19.4. El Impuesto sobre la Renta de No Residentes

4.1. Introducción

El IRNR grava los rendimientos de las personas, físicas o jurídicas, no residentes en España que se obtienen o se consideran obtenidos en nuestro país.

En la actualidad, el IRNR se rige por el Texto Refundido aprobado por RD Legislativo 5/2004, mientras que el Reglamento fue aprobado por el RD 1776/2004.

Las características esenciales de la tributación de los no residentes son las siguientes:

1. Su regulación es competencia exclusiva del Estado.
2. No se distingue entre la tributación de las personas físicas y las jurídicas (con algunas excepciones).
3. Se distingue entre la tributación de los no residentes que mantengan en España un establecimiento permanente, con los que no tienen una organización económica estable.
4. La tributación se realiza, en general, sobre hechos y operaciones individualmente considerados, sin que sea aplicable el concepto genuino de renta como magnitud global.
5. La tributación es, en general, de carácter proporcional, abandonándose la típica tributación progresiva sobre la renta, al menos por lo que se refiere a las personas físicas.
6. Las normas del IRNR ceden ante lo establecido en los Tratados internacionales para evitar la doble imposición.
7. En algunas ocasiones, los no residentes deben nombrar un representante en España para relacionarse con la Administración tributaria. El incumplimiento de esta obligación se califica de infracción tributaria grave.

El IRNR es un impuesto directo, personal, objetivo (con excepciones) y proporcional (también con excepciones).

4.2. Hecho imponible

Constituye el hecho imponible de este impuesto la obtención de rentas en territorio español. Se consideran tales las siguientes:

1. Los rendimientos obtenidos mediante establecimiento permanente.
2. Los rendimientos de actividades económicas obtenidos sin establecimiento permanente, cuando la actividad se realice en España.
3. Los rendimientos del trabajo realizado en España.
4. Los dividendos y participaciones de entidades residentes en España.
5. Los rendimientos de capital mobiliario satisfechos por entidades residentes en España.
6. Los rendimientos y ganancias patrimoniales de inmuebles situados en España.
7. Las ganancias patrimoniales de valores mobiliarios emitidos por entidades españolas y de bienes muebles o derechos situados en España.
8. Los rendimientos satisfechos por personas físicas o entidades residentes, o por establecimientos permanentes situados en territorio español.

La configuración del hecho imponible debe completarse aludiendo al aspecto temporal. Existe sobre el particular una diferencia entre los rendimientos obtenidos mediante establecimiento permanente y las rentas obtenidas sin establecimiento.

En el primer caso se aplican las mismas reglas del Impuesto de Sociedades.

Cuando el rendimiento se obtenga sin mediación de establecimiento permanente, el impuesto se devenga cuando sean exigibles, con excepción de las rentas presuntas en que el devengo se produce el día 31 de diciembre. En estos casos no se puede hablar de período de imposición, porque el impuesto se devenga por cada operación.

4.3. Exenciones

Numerosas rentas que se entienden obtenidas en España por no residentes, se encuentran exentas. De entre ellas conviene destacar las siguientes:

1. Las rentas exentas en el IRPF.
2. Los intereses y ganancias patrimoniales derivados de bienes muebles obtenidos por residentes en otros países de la Unión Europea.
3. Los intereses y ganancias patrimoniales derivados de la DP.
4. Los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de valores emitidos en España por personas o entidades no residentes, o de valores admitidos a cotización en bolsa.
5. Los rendimientos de las cuentas de no residentes (con alguna excepción).
6. Los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos, sin establecimiento permanente, por el arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores, de buques, o aeronaves a casco desnudo, utilizados en el tráfico internacional.
7. Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus matrices residentes en otros Estados UE.
8. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento permanente por Fondos de pensiones residentes en Estados UE.
9. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento permanente por entidades de inversión colectiva residentes en otros Estados UE, con el límites del tipo de gravamen que satisfagan en el Impuesto de Sociedades las entidades homólogas domiciliadas en España.

4.4. Sujetos pasivos y responsables

Son contribuyentes las personas físicas y las entidades, con o sin personalidad jurídica que no residan en España.

La Ley no contiene definición alguna del sujeto no residente. Por tanto, la residencia se determinará de acuerdo con las normas del IRPF y del Impuesto de Sociedades. También lo son las personas que, a pesar de que residan en territorio español, se considera por una ficción que no son residentes.

Bajo la forma de retenedor, la Ley contempla la existencia de verdaderos sustitutos del contribuyente. Son, en general, todas aquellas entidades o personas físicas residentes en España que satisfacen rentas sometidas a gravamen, cuando la retención coincide con la cuota tributaria.

El ámbito de las personas a las que de una manera u otra se les exige el tributo se completa con las siguientes:

1. Son responsables solidarios los pagadores de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente, salvo que se trate de retenedores.
2. También serán responsables solidarios los representantes de los establecimientos permanentes y de las entidades sin personalidad jurídica.
3. Los contribuyentes deben nombrar un representante en España cuando operen mediante un establecimiento permanente o cuando así lo requiera la Administración, atendiendo a la cuantía o características de la renta obtenida en España.

Tendrá la consideración de domicilio fiscal, cuando se opere mediante establecimiento permanente, el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de los negocios. En los demás casos, será el domicilio del representante, el del responsable solidario o el lugar de situación de los inmuebles.

4.5. Base imponible

La base imponible resulta diferente en los casos en que existe establecimiento permanente y en los supuestos en que el rendimiento se obtiene sin mediación de un tal establecimiento.

Cuando existe establecimiento permanente, la base imponible se determina con arreglo a las reglas del régimen general del Impuesto de Sociedades. No obstante, existen algunas peculiaridades:

1. Se integra en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales cuando el establecimiento permanente cese en su actividad, cuando aquéllos se transfieran al extranjero.
2. No serán deducibles los pagos, efectuados a la casa central o a otros establecimientos permanentes, en concepto de cánones, intereses, comisiones, asistencia técnica, etc.
3. No serán deducibles las cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos al establecimiento permanente.
4. Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración, cumpliendo algunos requisitos.

En las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible estará constituida, por regla general, por el importe íntegro de aquéllas determinado de acuerdo con las normas del IRPF, pero sin que se apliquen ninguno de los gastos, las deducciones o porcentajes multiplicadores allí establecidos. Sólo en el caso de las actividades económicas, la base imponible será la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal y trabajos y suministros.

También cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea, se podrán reducir los rendimientos y las ganancias patrimoniales con los gastos y deducciones previstos en la Ley del IRPF.

4.6. Deuda tributaria

En el caso de rendimientos obtenidos mediante establecimiento permanente, la cuota íntegra se determina aplicando a la base imponible el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en el Impuesto de Sociedades.

Cuando se trate de rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente, la cuota tributaria se obtiene aplicando a la base imponible el correspondiente tipo de gravamen. El tipo aplicable con carácter general es del 24%, pero existen numerosos tipos especiales.

4.7. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

La Ley ha establecido un Impuesto Especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Los aspectos reseñables de este tributo son los siguientes:

1. El hecho imponible está constituido por la propiedad o posesión de bienes inmuebles o derechos de goce o disfrute sobre los mismos situados en España por parte de entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal. El impuesto se devenga al 31 de diciembre de cada año.
2. El impuesto no se aplica a las diversas entidades que pueden demostrar el origen de sus fondos.
3. La base imponible está constituida por el valor catastral de los inmuebles.
4. El tipo de gravamen es el 3%.

4.8. Gestión del impuesto

La gestión del impuesto es similar a la del IRPF o Impuesto de Sociedades. En síntesis, los sujetos pasivos están obligados a declarar las rentas obtenidas y a ingresar las cuotas que se deduzcan de la declaración. En el caso de establecimientos permanentes existe la obligación de llevar la contabilidad y conservar los documentos justificativos de manera similar a la establecida en el Impuesto de Sociedades.

Los que paguen rendimientos a los no residentes deben retener e ingresar en el Tesoro Público una cantidad que coincide, en la inmensa mayoría de los casos, con el impuesto definitivo.