1.1. Introducción
La regulación del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración parte de un punto esencial: las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sanción tributaria son conceptos diferentes. La norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica. La norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respeto al Derecho vigente.
La diferencia conceptual entre tributo y sanción se materializa en tres puntos:
- procedimientos a través de los cuales se exigen;
- régimen jurídico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos; y
- ejecución del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sanción.
El art. 178 contiene una declaración de principios: la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en esta Ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
El Tribunal Constitucional reitera la aplicabilidad, con matices, de los principios materiales y formales propios del orden penal al ámbito administrativo sancionador, al tiempo que pone buen cuidado en separar dicho ámbito de aquel otro que, pudiendo resultar gravoso o desfavorable para el contribuyente, no tiene sin embargo carácter sancionador.
Entre los matices con que deben de aplicarse los principios materiales y formales propios del orden penal en el ámbito sancionador tributario debe tenerse en cuenta:
- La separación de órganos en la instrucción y enjuiciamiento propia del orden penal.
- La retroactividad penal se extiende incluso a los casos en que haya sentencia firme y la condena se encuentre en fase de cumplimiento, mientras que en el ámbito tributario sólo opera la retroactividad en el ámbito sancionador cuando los actos administrativos sancionadores no hayan adquirido firmeza.
- La existencia de reserva de ley orgánica en el ámbito penal no encuentra parangón en el ámbito sancionador administrativo.
Así, de entre los principios sustantivos, cabe destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de analogía y de retroactividad -salvo que, en ambos casos, sea in bonam partem-, non bis in idem, etc.
Entre los principios formales la STC 81/2000, de 27 de marzo, ha señalado, sin ánimo de exhaustividad, la necesaria presencia de las garantías que deben asistir al presunto infractor; el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión, el derecho de asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración; con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales, el derecho a no declarar contra sí mismo, o, en fin, el derecho a la utilización de los medios de prueba propuestos.
Recapitulando: nos encontramos ante un sector del ordenamiento que, en desarrollo de una previsión constitucional -por vez primera en nuestra historia constitucional se dota del máximo ropaje normativo a lo que, como el ejercicio de potestades sancionadoras por la Administración, era una praxis generalizada- ,atribuye poderes sancionadores a la Administración, dentro de unos límites -no puede imponer penas privativas de libertad- y con sujeción a los principios y garantías que rigen el ordenamiento penal. De conformidad con lo que reiteradamente viene señalando también el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
1.2. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias
La LGT ha establecido que las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos (art. 179), en coherencia con la conceptuación de las infracciones tributarias, en cuya comisión se exige la presencia del elemento intencional, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia (art. 183). Este principio de responsabilidad, es trasposición del principio básico del ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sanción.
El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción -la sanción- cuando sea culpable. De ahí que el ordenamiento (art. 179.2) tipifique unas causas de exclusión de responsabilidad, de forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables a su autor.
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
- Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden tributario.
- Cuando concurra fuerza mayor.
- Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
- Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
- Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Las causas de exclusión de la responsabilidad tipificadas en el art. 179.2 LGT tiene carácter meramente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusión de responsabilidad. Conviene repetir un principio elemental de hermenéutica jurídica: No habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad.
La ausencia de capacidad de obrar no es que sea causa de exclusión de responsabilidad, es que constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto agente como el propio legislador reconoce cuando en la misma LGT configura como responsable de la infracción al representante legal de quien carece de capacidad de obrar en el orden tributario.
En el caso de fuerza mayor estamos ante una reacción atípica, que sólo podría determinar la exclusión de responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva.
Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva no es que esté exento de responsabilidad, sino que no ha cometido infracción alguna. No hay acción típica que le sea imputable. Como no la hay cuando la infracción es consecuencia de una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria.
La exclusión de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria es consecuencia de una firme postura mantenida por los Tribunales españoles que ha propiciado su acertada incorporación al texto de la LGT.
En conclusión, habrá que atender, pues, a las exigencias del texto constitucional y a los principios del Derecho Penal, tal y como han sido desarrollados por los Tribunales.
1.3. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias
1. Tradicionalmente se consideraba -art. 180 LGT anterior a la reforma de 2015- que, cuando la Administración tributaria entendiera que una infracción podía ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, debía pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo, que quedaba suspendido hasta que la autoridad judicial dictara sentencia firme, se sobreseyeran o archivaran las actuaciones o se produjera la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
Las cosas han cambiado tras la entrada en vigor de la LO 7/2012 que modifica el art. 305 CP incorporando un apartado 5 que dispone: "Cuando la Administración tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otro, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. La liquidación indicada en primer lugar seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. [...]".
Así, la apreciación de indicios de delito contra la Hacienda Pública no conlleva la suspensión del procedimiento administrativo, ni obliga a paralizar la acción de cobro de la deuda tributaria.
2. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente (art. 180.1).
3. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas (art. 180.2).
Estamos ante el concurso real de infracciones, supuesto en que varias conductas, imputables a un mismo sujeto, son constitutivas, cada una de ellas, de distintas infracciones. Por ejemplo, la sanción aplicable cuando no se han presentado en plazo autoliquidaciones o liquidaciones, sin que se haya producido perjuicio económico o cuando se ha incumplido la obligación de comunicar el domicilio fiscal, desatendiéndose además los requerimientos formulados, es compatible con la sanción que se imponga por la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.
A diferencia del CP, que prevé expresamente la norma aplicable en caso de concurso aparente de normas, la LGT ha ido regulando las distintas hipótesis que pueden presentarse, tratando de resolver los conflictos que pueden presentarse en los distintos casos de concurso -aparente, real, ideal, medial, etc.- mediante una doble vía: primero, tipificando de forma detallada y prolija, los distintos tipos de infracción y sanción (arts. 191 a 206), confiando en que ese casuismo impedirá la concurrencia de sanciones sobre un mismo hecho; segundo, previendo expresamente la compatibilidad o incompatibilidad en determinados casos (arts. 180.3, 186, 191, 194, 198, y 199).
