La clasificación de las actas se establece exclusivamente en función de su tramitación, pueden ser: con acuerdo, de conformidad o de disconformidad. El acta de acuerdo constituye una de las principales modificaciones que introduce la nueva ley, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario.
Interesa destacar que hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas sean estás de cualquier tipo, sin embargo a partir de la extensión de aquéllas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase.
7.1. Actas con acuerdo
Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la conclusión de un acuerdo, por concurrir alguno de los supuestos del art. 155 LGT, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario, que podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.
Conviene comenzar delimitando el ámbito material o los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo, que el art. 155 LGT formula en los siguientes términos:
- Cuando para la elaboración de propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.
- Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma cal caso concreto; y,
- Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para al obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.
En presencia de alguna de estas circunstancias la Administración, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar la aplicación de la norma al caso, apreciar los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso, o proceder a la estimación, valoración o medición de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria, mediante un acuerdo con el obligado tributario.
Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará del órgano competente para liquidar autorización para la suscripción del acta con acuerdo; autorización que deberá ser expresa y anterior o simultánea a la suscripción del acta, y se adjuntará a ésta. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspección de los tributos.
La indeterminación, incluso vaguedad, de los presupuestos determinantes del acto con acuerdo es tal que, en la práctica, bastará este último, esto es, la voluntad de acordar y transigir y la observancia de los requisitos formales y materiales (la constitución de las garantías señaladas) que lo condicionan, para que resulte posible la formalización de este tipo de actas.
En realidad, los (únicos) verdaderos condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual configuración legal, pueden expresarse en términos de coste-beneficio para las partes que las suscriben. Para el obligado tributario el coste tiene un doble componente.
Uno material: la constitución de garantías; esto es, la constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
El segundo componente de carácter procesal, de dudosa, o al menos cuestionable viabilidad constitucional: la reducción de los cauces reaccionales y de los motivos de impugnación. Conviene señalar que es únicamente en los supuestos de actas con acuerdo donde el legislador exige la manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad de su contenido (art. 155.1. d LGT) y, entre ellos, los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda (art. 155.1. c LGT); señalando el art. 155.6 LGT, que el contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración, agregando que la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el art. 217 y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.
La ley puede, en principio, tasar los criterios de revisión jurisdiccional, aunque el lugar no sea el más apropiado. Pero no puede reducirse tal revisión a la posible existencia de vicios de consentimiento como si de un mero contrato entre partes (o de una transacción) se tratara.
Más fácil y expeditivo resulta el beneficio que el obligado tributario percibe en el acuerdo: la reducción en un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de acto y de procedimiento, ante la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador y , sin que tampoco sea preciso dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción. De ahí que las cuestiones relativas a las infracciones se analicen en el mismo procedimiento de aplicación de los tributos, incluyéndose en el acta la renuncia al procedimiento separado y propuesta de sanción debidamente motivada.
Para la Administración el beneficio radica en la seguridad del cobro de una deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria, líquida, suficientemente garantizada e irrecurrible. En efecto, las propuestas liquidatoria y sancionadora formuladas se entenderán confirmadas si transcurridos diez días desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, rectificando errores materiales. Y confirmadas que sean las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso se realizará en el plazo previsto en el art. 62.2, para el pago en período voluntario de las deudas liquidadas por la Administración, o bien en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido con dichas garantías y solicitado dentro del período voluntario de pago (art. 155.5).
Existe, en fin, un beneficio común o compartido entre la Inspección y el obligado tributario y del que acaso salgan bien paradas algunas exigencias constitucionales como la seguridad jurídica y quizá también la eficacia de la Administración, restando en cambio por verificar la suerte que correrá la igualdad (art. 14 CE) en la aplicación de la Ley, o la capacidad económica como criterio y medida de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, y condición de posibilidad del "sistema tributario justo" que ordena el art. 31 CE.
Parece que aquel beneficio común fue el único tenido en cuenta por el legislador al alumbrar las actas con acuerdo: la finalización convencional del procedimiento de inspección, reduciendo, impidiéndola, por las dudas, la conflictividad tributaria.
Decidido lo fundamental, el acuerdo, la tramitación y formalización del acta habrá de atenerse a los requisitos formales, protocolo de actuación, establecidos en el art. 155 LGT.
Además del contenido propio de cualquier acta, la de acuerdo incluirá:
- El fundamento de la aplicación, estimación valoración o medición realizada.
- Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta regularizadora.
- Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del art. 188 LGT, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.
- Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.
- La fecha en que el órgano competente otorgó la preceptiva autorización y los datos identificativos del depósito o de la garantía constituida por el obligado tributario.
Cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, habrán de señalarse expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en el acta con acuerdo y la liquidación derivada del acta tendrá carácter provisional conforme a lo dispuesto en el art. 101.4. b LGT, puesto que en tal supuesto habrá que formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, procediéndose de la forma establecida en el art. 186.8 RGIT, que prevé la posibilidad de suscribir actas de conformidad o de disconformidad o ambas, junto con el acto con acuerdo.
7.2. Actas de conformidad
Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formula la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esa circunstancia en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos (art. 156.3 LGT):
- Rectificando errores materiales.
- Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.
- Confirmando la liquidación propuesta en el acta.
- Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.
De producirse alguna de estas circunstancias, se procederá conforme a lo dispuesto en el art. 187.3 RGIT.
Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos. Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta. En el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago.
Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y propuestas de regularización formuladas, se procederá conforme a lo dispuesto en el art. 187.2 RGIT. Como advierte el Tribunal Supremo, en estos casos no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites.
Contrariamente a lo que sucedía hasta la entrada en vigor del RGIT, el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifiesta en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de ésta.
Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reducción del 30 % de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como consecuencia de las liquidaciones derivadas del acta. Su principal inconveniente radica en que los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad, "se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho" (arts. 156.5 y 144.2 LGT).
7.3. Actas de disconformidad
Cuando el obligado tributario o su representante no suscriban la acta o no comparezcan en la fecha señalada para la firma, manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en la acta, a la que se acompaña un informe del actuario en el que se desarrollarán los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización (arts. 157 LGT y 188 RGIT).
Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad, podrá formular nuevas alegaciones ante el órgano competente para liquidar, en el plazo de quince días desde la notificación del acta y del informe ampliatorio del actuario. El referido escrito de alegaciones al acta de disconformidad no interrumpe el plazo de prescripción.
Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación el órgano competente para liquidar, a la vista de todo lo actuado, adoptará alguna de las decisiones que siguen (art. 188 RGIT):
- Rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. El acuerdo de rectificación se notificará al obligado tributario, si afectase a cuestiones no alegadas por él, para que en 15 días efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta rectificada. Transcurrido dicho plazo se le notificará la liquidación que corresponda.
- Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando actuaciones complementarias, tras de las cuales:
- Si se modifica la propuesta de liquidación, se dejará sin efecto el acta incoada, formalizándose otra nueva que sustituirá a la anterior y se tramitará en conformidad o en disconformidad, según corresponda.
- Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un nuevo plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de alegaciones que estime oportunas. Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda y que deberá ser notificado.
