El Derecho Tributario material, que es fundamentalmente un Derecho de obligaciones de carácter público, analiza la tipología de obligaciones y de sujetos (obligados tributarios) en sus relaciones con la Hacienda Pública, titular de los créditos y también de las obligaciones de contenido económico (devoluciones tributarias) que, en ocasiones también aquélla asume frente a los obligados tributarios.
Sin embargo, la posición y el status jurídico de los obligados tributarios no se agota en su condición de deudores y, a veces, acreedores de la Hacienda Pública. Varios factores se oponen a que la relación crédito-deuda, entre la Hacienda Pública y los obligados tributarios pueda reconducirse al esquema obligacional propio de las relaciones civiles:
- Carácter legal, indisponible del crédito tributario, salvo que la ley establezca otra cosa.
- La presencia de una Administración pública legalmente investida de potestades de autotutela, declarativa, ejecutiva y sancionadora para exigir los créditos.
- La existencia a cargo de los obligados tributarios de un deber genérico de colaboración con la Administración tributaria.
1. Junto a la Administración Pública, el interesado es el otro elemento subjetivo esencial e imprescindible en todo procedimiento administrativo. La LGT menciona, ocasionalmente, a los interesados pero no los regula ni tampoco se refiere a ellos en el lugar que hubiera resultado idóneo para hacerlo. De ahí que el régimen jurídico de los interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos haya que extraerlo de la dispersa regulación.
No cabe identificar el concepto de obligado tributario con el de interesado en los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que los sujetos a los que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales no son los únicos interesados en los procedimientos tributarios. Dicho en otros términos, los procedimientos de aplicación de los tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que tienen derecho a acceder como terceros interesados.
De ahí que, aplicando supletoriamente el art. 4.1 LPAC, se considerarán interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos:
- Quienes promuevan como titulares de derechos e intereses legítimos individuales o colectivos.
- Quienes, sin haber indiciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en ellos se adopte.
- Aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento.
Si durante la instrucción de un procedimiento que no haya tenido publicidad, se advierte la existencia de personas que sean titulares de derechos o intereses legítimos y directos cuya identificación resulte del expediente y que puedan resultar afectados por la resolución que se dicte, se comunicará a dichas personas la tramitación del procedimiento (art. 8 LPAC). Asimismo los interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a otros que no hubieran comparecido, tiene el deber de proporcionárselos a la Administración actuante (art. 18.2 LPAC).
Por otra parte, en el sistema de financiación propio de un Estado plural en el que las principales figuras tributarias se comparten entre los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública, conviene tomar en cuenta que sobre todo en los procedimientos de aplicación de los tributos cedidos y/o compartidos, además de la Administración que actúa o interviene como parte, otras Administraciones tributarias pueden resultar interesadas en acceder a ellos en la medida en que sus derechos o intereses legítimos se vean afectados por lo que allí se resuelva.
2. Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente o, como es habitual, por medio de representante. Excepcionalmente y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar (art. 142.3 LGT). En otros casos resulta legalmente preceptiva la designación de un representante con domicilio en territorio español y la obligación de poner en conocimiento de la Administración el nombramiento, debidamente acreditado (arts. 47 LGT y 10 LIRNR).
3. Al margen de la relación tributarias obligacional (material o sustantiva) subyacente, la posición de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos se define por un conjunto de situaciones jurídica activas y pasiva; esto es, de derechos y garantías procedimentales, de una parte , y de obligaciones formales y situaciones de sujeción pasiva a las potestades tributarias de autotutela, de otra.
La relación de derechos que se efectúa ni es completa ni va acompañada de los cauces procedimentales para exigir su cumplimiento ni de las consecuencias de su vulneración para la Administración obligada a respetarlos.
Además de los derechos y garantías procesales enunciados de manera concentrada o dispersa en la LGT, haya que tener presentes, naturalmente, los derechos fundamentales y las garantías constitucionales que asisten al contribuyente frente a las potestades tributarias de control (comprobación e investigación), recaudación ejecutiva y policía fiscal (potestades indagatorias y sancionadoras de la Administración Fiscal). Sin olvidar, en fin, la proyección en el ámbito de los procedimientos tributarios de las exigencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión.
Conviene advertir que los derechos y garantías constitucionales del ciudadano contribuyente son más precisos en su concreción y apreciación judicial y, por lo mismo, en su proyección sobre la actuación administrativa, que los derivados del art. 31 CE. Resulta que en el ámbito de las relaciones de supremacía de la Administración, en el ejercicio de sus potestades y de sujeción de los obligados tributarios, en el cumplimiento de sus deberes de prestación, en ningún caso puede producirse el menoscabo o la conculcación de los derechos públicos subjetivos que resulten afectados o incididos en el despliegue de las potestades de fiscalización y control, máxime cuando se trate de derechos fundamentales, inherentes a la propia personalidad.
Tampoco hay que olvidar la proyección en los procedimientos de aplicación de los tributos de los derechos constitucionales anejos al deber de contribuir: el derecho de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, y en el modo, condiciones y cuantías establecidos por la Ley (art. 31 CE).
El art. 31.1 CE no establece un deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, sino que se crea un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo con dicha capacidad y no de otro modo. Se constitucionaliza una garantía de los ciudadanos-contribuyentes.
En realidad, los derechos y garantías procedimentales enunciados en la normativa tributaria no son sino concreciones legales, en unos casos, de derechos fundamentales y garantías constitucionales de los ciudadanos.
Las normas se dictan para su cumplimiento, también, lógicamente, por los poderes públicos, máxime tratándose de normas que incorporan garantías y derechos a favor de los ciudadanos, aquí contribuyentes.
Los principales derechos y garantías de los interesados en los procedimientos tributarios son:
- Ser informados y asistidos por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
- Utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma.
- Ser tratados con consideración y respeto.
- Derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran su intervención se efectúen en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que con ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
- Ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas.
- Conocer la identidad de las autoridades y funcionarios bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos.
- Conocer el estado de tramitación de los procedimientos, no aportar los documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la Administración.
- A la intervención y acceso permanente al procedimiento.
- A la confidencialidad en sus relaciones con la Administración tributaria.
- A que la Administración resuelva expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos tributarios.
- A un procedimiento sin dilaciones injustificadas.
- A formular quejas y sugerencias ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente.
- A exigir las responsabilidades de las Administraciones Públicas del personal a su servicio cuando legalmente corresponda.
- A recurrir contra los actos y actuaciones de aplicación de los tributos.
4. Por otra parte, la normativa tributaria impone a los obligados tributarios (deudores o no del tributo), unas obligaciones tributarias formales, sin carácter pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios.
Junto a las específicas obligaciones tributarias formales que enuncia el art. 29.2 LGT, existen otras obligaciones formales de los particulares en el procedimiento o con ocasión del mismo que pueden contemplarse desde una doble perspectiva: la primera, en cuanto manifestaciones concretas de los deberes de información y colaboración con la Administración tributaria que la jurisprudencia constitucional fundamenta en el deber de contribuir del art. 31.1 CE y en los principios que lo sustentan; la segunda, en cuanto estas obligaciones formales representan la vertiente pasiva de la potestades administrativas inherentes a las funciones tributarias, fundamentalmente de las potestades de la Inspección de los tributos y de los órganos de la recaudación ejecutiva. De entre estas obligaciones procedimentales cabría mencionar la de comparecer personalmente en el procedimiento de inspección, cuando excepcionalmente sea requerido para hacerlo; facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, aportar los libros, registros, documentos o información tributaria propia o de terceros, etc.
5. La visión global de los derechos y garantías, de una parte, y de las obligaciones procedimentales, de otra (que configuran la posición jurídica de los particulares en la aplicación de los tributos), autoriza a concluir que, cuando el deudor tributario, titular de una relación jurídica obligacional, comparece en el procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de la primera, en la que su posición no es la de mera sujeción (pasiva) a las potestades autotuteladoras de la Administración, al asumir también un papel activo como titular de derechos y garantías accionables frente a una Administración tributaria que, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de autotutela, viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la mínima incidencia en los derechos de los particulares, que aquélla debe no solo respetar sin defender y facilitar.
