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El origen y el carácter legal del instituto del tributo mal se avienen con la posibilidad de una transmisión o sucesión inter vivos de los deberes y las obligaciones que lo integran.

La nota de indisponibilidad de las prestaciones consagradas en la LGT es suficiente para oponerse a la transacción sobre ellas. Además, la Ley refuerza la prohibición de que se alteren las posiciones subjetivas o cualquier otro elemento de la relación por acuerdos entre particulares.

El propio fundamento y fin del tributo así como las notas definidoras de su régimen jurídico impiden aceptar su transmisión inter vivos en virtud de acuerdos entre particulares o incluso interviniendo la Administración.

5.1. La sucesión de personas físicas

Al abordar la LGT la sucesión en el tributo, el art. 39 regula la de las personas físicas fallecidas, y el art. 40 la de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su haber.

Dispone el art. 39.1 que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se trasmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

Así, el ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme al art. 1003 CC. En cuanto a los legatarios, el art. 867 CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación.

Por su parte, el art. 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentra yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán también las actuaciones y procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas pendientes de cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aún no se hubiera dividido la herencia, se girarán las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.

En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria principal y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación. Dos exclusiones opera el art. 39.1 en cuanto al ámbito objetivo de la sucesión:

  1. En ningún caso se trasmitirán las sanciones, lo que es consecuencia obvia del principio constitucional de responsabilidad personal de las infracciones.
  2. Afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de la responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación.

Dado que la regulación civil de la sucesión contempla básicamente las obligaciones pecuniarias, pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurídicas en que fuera parte el causante, en el ámbito tributario debe contemplarse la subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios. Si hubiera habido división de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que conste en el expediente. En cuanto al procedimiento recaudatorio, la LGT ordena que mientras la herencia continúa yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador. En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante. No obstante, si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis (decir si se acepta la herencia o no), se suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante.

5.2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad

Es abordada por el art. 40 LGT, que distingue 5 supuestos:

  1. El de las entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios.
    • Los socios quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Ello significa que para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad, la Administración podrá dirigirse por el total de las deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su sujeción en términos de solidaridad. Sin embargo su cuota de liquidación es inferior a las deudas pendientes, se limitará a la exigencia al valor de la primera, lo que constituye una excepción al principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda.
  2. Las entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios.
    • La ley dispone la misma solución que el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán responder con todo su patrimonio, sin perjuicio de las acciones de regreso de que dispondrá el socio afectado frente a los restantes, pero que tendrá que ventilar en el ordenamiento privado.
  3. Las sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación,
    • en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiario de la operación.
  4. La disolución de las fundaciones.
    • Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. La Ley de fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes pueden adjudicarse al órgano de protectorado, cabe que algunas de las obligaciones pendientes se extingan por confusión, cuando se trate de deudas con la Administración de que dependa dicho órgano.
  5. La disolución de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
    • Las obligaciones pendientes sólo serán las del propio ente, lo que significa que las obligaciones que se transmitirán serán sólo las de aquellos tributos cuya ley los considere unitariamente como sujetos de sus obligaciones. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto del art. 42.1. b LGT, de responsabilidad solidaria, pues en ésta se parte precisamente de la disolución del ente colectivo, por ende, no podrá seguir siendo sujeto pasivo de los tributos que así lo consideraran. Al no indicar nada la ley, cabe considerar la presunción de mancomunidad del Código Civil, pues se trata de una pluralidad de deudores y la Administración podrá dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de la deuda correspondiente a su participación en el ente colectivo, de la que responderá con todo su patrimonio.

A diferencia de lo que ocurre en la sucesión de las personas físicas, por cuyo fallecimiento se extinguen las sanciones por las infracciones cometidas por el causante, la ley precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Con lo que, aun en el caso de que la responsabilidad por la deuda no tenga límites, por ejemplo, entes que no limitaran la responsabilidad de los socios, la exigencia de sanciones siempre se limitará al valor de la cuota de liquidación.

Nuevamente cabe dudar del ajuste constitucional de este precepto, ya que nada han tenido que ver, si no han sido administradores, los socios para que se les sanciones, en contra de la individualización de las penas que impone la Constitución Española.

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