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6.1. Concepto y efectos de la exención tributaria

Dice el art. 22 LGT que "Son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal".

El mecanismo jurídico para que esto ocurra se da por la conjunción de dos normas con sentido contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La segunda, la norma de exención, hace que los efectos de la anterior disposición no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivos), o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas).

Aunque no es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligación, sino que en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.

El instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, que son los supuestos de no sujeción a que se refiere el art. 20.2 LGT. En éstos no hay realización del hecho imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con él y por eso la ley aclara que no forman parte del hecho imponible, no naciendo, por tanto, la obligación tributaria principal.

6.2. La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir

Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una reconsideración del modo de aprehender y explicar la exención tributaria.

Se nos presenta en los actuales sistemas tributarios como elemento idóneo y hasta a veces indispensable para discriminar entre los innumerables supuestos concretos que son susceptibles de integrarse en el hecho imponible del tributo. A través de las exenciones y sobre todo de las parciales, que se configuran como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible y otras, el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándola. De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación y otros parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.

El contenido positivo de la norma de exención, los fines de interés general que la justifiquen, se confirma, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificación de supuestos exentos. Frente a un supuesto de exención, la Aministración conserva en identidad de términos que respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e investigación, pudiendo llegar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la exención. El particular debe soportar las actuaciones inspectora y comprobadoras, así como ciertos deberes formales, en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal. Es decir, la realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo. Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de éste distinta a la obligación principal.

6.3. La reserva de ley en materia de exenciones

La reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el Derecho positivo. En primer lugar, el art. 133.3 CE, según el cual "todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley"; en segundo lugar, el art. 8.d LGT, a cuyo tenor se regulará en todo caso por ley "el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo.

6.4. El presupuesto de hecho y el devengo de la exención

Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de realización del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.

Siendo la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la realización del hecho por ella previsto para asociarse ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados en la ley. Es la realización del hecho imponible la que determina el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria, de la exención o de la obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal.

6.5. Exenciones y derechos adquiridos

Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el Tribunal Supremo, que reconocían en la situación de exención duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectarle a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación.

Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios normativos.

Atendiendo al mecanismo de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que lo modifique o suprima determinado beneficio fiscal. La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma. La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendiente de producción, pero aún no devengado al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en que se esté ni los sucesivos. No habiendo nacido aún la exención derivada de estos últimos, no puede considerarse adquirida frente a la ley modificadora. La construcción de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada periodo posterior a la reforma tendrá lugar bajo la vigencia de la nueva ley.

En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habrá de estarse a lo que ella disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas antes de la entrada en vigor serán de aplicación y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los hechos o periodos culminados tras aquella, sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva la vigente en el momento de producirse.

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