14.9. El Procedimiento de Apremio en materia tributaria

9.1. Carácter del procedimiento

La recaudación en período ejecutivo o en vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas tributarias no satisfechas.

Características:

1. Es un procedimiento administrativo (art. 163 LGT), cuya existencia deriva del privilegio de autotutela administrativa, concebido como una función exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, que se ejerce hoy a través de las Dependencias de Recaudación.
2. Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, y unilateral. En esta fase ya no es posible discutir la cuantía ni las condiciones de la deuda tributaria no satisfecha, sino sólo la procedencia del procedimiento y los vicios en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo.
3. La oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, que sólo provoca la suspensión de las actuaciones según los medios de impugnación regulados y en los supuestos tasados en que se prevé.

9.2. Concurrencia con procesos y procedimientos ejecutivos

A) Planteamiento

La LGT (arts. 163 y 164) establece algunas reglas generales sobre este particular:

1. El procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución.
2. El procedimiento de apremio no se suspenderá por la existencia de esos otros de ejecución.
3. Se atenderá, ante todo, al orden de prelación de créditos establecido en las leyes por razón de su naturaleza.

Pero lo cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecución coactiva de las deudas resulta necesario ofrecer unas reglas de coordinación, más allá de la pura ignorancia recíproca que parece derivarse de las normas que acabamos de mencionar.

B) La preferencia en los procesos y procedimientos singulares

El art. 164.1 LGT establece la preferencia del proceso donde antes se hubiera procedido al embargo.

Consideraciones:

1. Dado que son procesos singulares, hay que entender la preferencia respecto de los bienes o derechos que hubieran sido objeto de embargo. Sobre el resto de bienes o derechos tiene plena eficacia el proceso subordinado.
2. Por lo anterior, nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos ejecutivos concurrentes.
3. La preferencia de tramitación se deriva de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que la traba material de los bienes o derechos; y no de la prioridad de la disposición judicial o administrativa, porqué este es un mandato genérico que se dirige contra todo el patrimonio del deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige en nuestro Derecho (art. 1924 CC).

C) La preferencia en los procesos ejecutivos universales

Las reglas que se derivan de la LGT y de la LC son:

1. Es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es anterior al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apremio.
2. La HP podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado antes de la fecha de declaración del concurso. Es decir, en estos casos es preferente el procedimiento de apremio.
3. Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria, cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaración del concurso (art. 164.2 LGT).

9.3. Suspensión del procedimiento

Los art. 165 LGT y 73 RGR establecen unas especialidades que se refieren a los supuestos en los que, para suspender el procedimiento de apremio, no será necesario prestar garantía alguna:

• cuando la liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho.
• cuando la liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.
• cuando hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

9.4. Iniciación del procedimiento

A) Presupuestos materiales y formales

El art. 161 LGT indica que el período ejecutivo se inicia en los siguientes casos:

• Al día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario, cuando nos encontramos ante deudas liquidadas por la Administración, o ante autoliquidaciones en dicho plazo sin ser acompañadas del ingreso correspondiente.
• Al día siguiente de la presentación si, en los casos de autoliquidación sin ingreso, aquélla se presentó una vez finalizado el período establecido al efecto.

Así pues, el presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea.

El presupuesto formal consiste en la emisión del título ejecutivo. Este título es la providencia de apremio que se define en el art. 70.1 RGR como el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado, y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial.

El art. 167 LGT establece que la providencia de apremio deberá identificar la deuda pendiente y las menciones que alude el art. 70.2 RGR -fecha, plazo, ...-, se notificará al deudor, le requerirá para que pague con los recargos correspondientes, y le advertirá que, de no pagar, se procederá al embargo de sus bienes.

B) Apertura del procedimiento

La LGT ha respetado la reforma llevada a cabo en 1995, reforma que puede calificarse de ecléctica respecto de las posturas mantenidas hasta entonces sobre el particular. En efecto:

• De una lado, parece evidente que la simple finalización del periodo de pago voluntario provoca consecuencias incluso en la cuantía de las prestaciones, que es lo que estuvo persiguiendo la Administración Tributaria con las continuas modificaciones de la LGT que propició hasta julio de 1995.
• Pero por otra parte, la LGT parece distinguir entre el momento de inicio del periodo ejecutivo, lo que se produce el día siguiente de la finalización del plazo de ingreso voluntario (art. 161.1), y el inicio del procedimiento de apremio.

En definitiva la cuestión ha quedado del modo siguiente, según el art. 28:

• Si el deudor paga después de finalizar el plazo de ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo del 5 %, recargo que se denomina ejecutivo.
• Si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo del 10 por cien, recargo que la LGT denomina de apremio reducido.
• Si el deudor no paga en los plazos indicados y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo, deberá el recargo de apremio ordinario, que es el 20 %, y los intereses de demora.

Si ponemos estos preceptos en relación con los supuestos de declaración extemporánea del art. 27 LGT, es posible deslindar las distintas hipótesis posibles:

• Cuando la deuda tributaria se conoce, y no se ha pagado en plazo, es posible iniciar la vía de apremio y exigir los recargos correspondientes.
• Cuando no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido determinará la exigencia de los recargos por pago extemporáneo. En estos supuestos ni procede la vía de apremio ni los recargos inherentes a ella.

9.5. Desarrollo del procedimiento

Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la Hacienda Pública. Si no, seguirá su curso con los trámites que vemos a continuación.

A) Ejecución de las garantías

En primer lugar, se procederá a ejecutar la garantía existente -aval, prenda, ... -. Ahora bien, la Administración puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor.

B) Embargo de los bienes del deudor

El embargo de los bienes del deudor constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo.

Tras el plazo concedido se procederá sin más dilaciones al embargo de bienes y derechos (art. 167 LGT). La única circunstancia que puede enervar el embargo es la existencia de garantías.

De no existir garantías, o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el siguiente orden:

1. Dinero efectivo.
2. Derechos y valores realizables a corto plazo.
3. Sueldos y pensiones.
4. Bienes inmuebles.
5. Intereses, rentas y frutos.
6. Establecimientos mercantiles.
7. Metales preciosos.
8. Bienes muebles.
9. Derechos y valores a largo plazo.

El embargo se efectúa nominalmente mediante una diligencia de embargo que debe notificarse a la persona con la que se entienda la actuación, quien será responsable solidario si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o derechos trabados.

El embargo presenta diferentes peculiaridades según sean los bienes y derechos que se traben:

1. Si los bienes embargados fueren inscribibles en un Registro público, la Administración tendrá derecho a que se anote preventivamente el embargo.
2. Si se embargan bienes muebles, la Administración podrá disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente.
3. Como es conocido, resulta muy frecuente el embargo de bienes y derechos depositados o confiados a Entidades de crédito, lo que ha dado lugar a numerosos conflictos.
4. Cuando se embarguen establecimientos mercantiles, podrá sustituirse a las personas que ostenten su dirección por un funcionario, cuando se considere que la continuidad de aquéllas puede perjudicar la solvencia del deudor.

C) Valoración de los bienes

La valoración de los bienes y derechos embargados es una actuación previa a su enajenación que corresponde a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, quienes toman como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoración.

El resultado se comunica al obligado, quien dispone de 15 días para proponer otra valoración. La que prevalezca servirá de tipo para la subasta o concurso, previa consideración, en su caso, de las cargas u obligaciones que puedan recaer sobre los bienes embargados.

Con el fin de facilitar la licitación, los bienes muebles podrán formar lotes.

D) Realización de los bienes embargados

La fase siguiente del procedimiento de apremio es la realización de los bienes embargados. La finalidad es lograr que se ingrese en el Tesoro la deuda no satisfecha por el obligado. Así, los órganos de recaudación deben proceder a enajenar los bienes y derechos embargados para después aplicar lo obtenido a la satisfacción de la deuda.

Debemos señalar que en los siguientes casos no se lleva a cabo la enajenación:

• cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de apremio (art. 172 LGT).
• cuando el correspondiente acto de liquidación no sea firme -no se han agotado los recursos-.

La realización de los bienes deberá seguir el mismo orden en que fueron embargados, mediante subasta, concurso o adjudicación directa.

Según art. 100 RGR, la subasta será el procedimiento ordinario de adjudicación.

El concurso sólo se admite por razones de interés público o par evitar posibles perturbaciones en el mercado (art. 106 RGR).

La adjudicación directa procede cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando existan razones de urgencia, o cuando no convenga promover concurrencia (arts. 108 a 110 RGR).

9.6. Terminación del procedimiento

El art. 173 LGT establece que el procedimiento de apremio termina:

1. Con el pago del débito.
2. Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.
3. Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.
4. Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso.

Debemos indicar que tras la declaración de fallido de los deudores principales, por desconocerse su paradero, por no poseer bienes embargables o por ser insuficientes, se derivará la acción contra los responsables.

Si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarán vencidos los créditos de posterior vencimiento y se darán de baja por referencia a aquella declaración, si no hubiera otros obligados respecto al mismo.

Si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitará el crédito, y la Dependencia de Recaudación reabrirá el procedimiento ejecutivo, comunicándolo al órgano gestor para que liquide los créditos, emitiéndose los correspondientes títulos ejecutivos.

9.7. Impugnación del procedimiento

A) Impugnación por parte del deudor

El art. 167 LGT contiene una lista tasada de motivos de oposición al procedimiento de apremio:

1. Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
2. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario.
3. Falta de notificación de la liquidación.
4. Anulación de la liquidación.
5. Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
6. Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

Hay que añadir que se pueden oponer los mismos motivos de oposición frente al instrumento de ejecución emitido por otros Estados UE, o de Entidades internacionales o supranacionales, aunque se resolverán por sus órganos competentes.

Según el art. 170 LGT, contra la diligencia de embargo serán admisibles los siguientes motivos de impugnación:

1. La extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
2. La falta de notificación de la providencia de apremio.
3. Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo.
4. Suspensión del procedimiento de recaudación.

Los mismos motivos de oposición son aplicables contra las diligencias de embargo de otros Estados UE, o de Entidades internacionales o supranacionales aunque se resolverán por sus órganos competentes.

Por otra parte, el art. 172 LGT señala que el acuerdo de enajenación de los bienes y derechos embargados sólo podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 112.3 LGT.

B) Oposición por parte de terceros

La oposición al procedimiento de apremio por parte de terceros se articula a través de las tercerías de dominio y de mejor derecho (art. 165 LGT).

La tercería de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de medidas de aseguramiento.

La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.

En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa, según los siguientes trámites:

1. Se formulará por escrito ante la AEAT que tramite el procedimiento.
2. Una vez admitida, la Dependencia de Recaudación la calificará y obrará según su modalidad.
3. La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose al interesado.