La base imponible del IVA

7.1. Operaciones interiores

A) Reglas generales

La base imponible del IVA estará constituida por el importe total de la contraprestación de la operación sujeta.

En consecuencia, para la determinación directa de la base imponible hay que partir del precio de los bienes entregados o de los servicios prestados; pero además, para llegar a la contraprestación hay que agregar otra serie de conceptos que se exigen también al cliente y excluir de dicho importe lo que se le exige pero que no constituye realmente contraprestación.

La LIVA establece que en las contraprestaciones se incluyen, además del precio, los importes correspondientes a los conceptos siguientes:

1. El importe de las entregas y servicios accesorios.
   • Se incluye en la base imponible la fianza exigida por los recipientes recibidos.
   • Hay que incluir también en la base imponible el importe de los palets, aunque se hayan pactado en su compra.
2. Primas por prestaciones anticipadas.
3. Subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas.
4. Tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio IVA.
5. Las percepciones retenidas a modo de indemnización cuando hay resolución de contrato, como las arras u otras semejantes.

Por el contrario, no se incluyen en el importe de las contraprestaciones que constituye la base imponible:

1. Los intereses por el aplazamiento en el pago, cuando el vencimiento se produzca después de realizado el hecho imponible.
2. Las indemnizaciones que no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, como son las indemnizaciones penales u otras semejantes.
3. Los descuentos que figuren en factura y se concedan en el momento en que se realice la operación y en función de ella.
4. Los suplidos, es decir, las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente que figuren en cuentas específicas.

Las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 25 de julio (JUR 2005, 224475) y de 12 de septiembre (JT 2005, 1626) consideraron que los suplidos exigen la existencia de un mandato expreso del cliente y una justificación de la cuantía efectiva de los gastos.

B) Reglas especiales

La LIVA establece, junto a la regla general, una serie de reglas especiales referidas a ciertas operaciones. Son las siguientes:

1. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base impponible el importe, expresado en dinero, que se hubiese acordado por las partes.
2. En el autoconsumo de bienes la base imponible será el precio de compra de dichos bienes o el coste de los mismos, en caso de que hubieran sido elaborados por el sujeto pasivo.
3. En el autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste imputable de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo en la prestación de los mismos.
4. Cuando se realice operaciones entre partes vinculadas la base imponible será el valor de mercado de la operación realizada, entendiendo por tal el que se habría convenido entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
5. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible está constituida por la contraprestación convenida menos el importe de la comisión.
6. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de comisión de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión.
7. En las prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, cuando quien presta los servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comitente y el comisionista estará constituida por la contraprestación del servicio concertado por el comisionista menos el importe de la comisión.
8. En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros, cuando quien adquiera los servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comisionista y el comitente estará constituida por la contraprestación del servicio por el comisionista más el importe de la comisión.
9. En las entregas y prestaciones de servicios en las que se incluyan oro aportado por el destinatario, la base imponible resultará de añadir al total de la contraprestación el valor de mercado a la fecha del devengo del oro incluido.
10. En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda extranjera, la fijación del valor de la contraprestación en moneda española se efectuará aplicando el tipo de cambio vendedor fijado por el Banco de España correspondiente al día del devengo del Impuesto o, en su defecto, al inmediato anterior.

C) Modificación de la base imponible

La normativa del impuesto prevé que la base imponible pueda modificarse en algunos supuestos. Son las siguientes:

1. Se reducirá en el importe de los envases y embalajes cuando se devuelvan y sean susceptibles de reutilización.
2. Se reducirá, asimismo, la base imponible cuando se otorguen descuentos y bonificaciones con posterioridad al momento de realización de la operación, siempre que pueda comprobarse su existencia a través de la contabilidad.
3. Cuando queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas por resolución firme judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio.
4. Cuando se altere el precio después de haberse realizado la operación.
5. Cuando se conozca efectivamente la contraprestación que antes se había fijado de modo provisional.
6. Cuando el destinatario de las operaciones no hubiera hecho efectivo, en todo o en parte, el pago de las cuotas repercutidas.

En estos casos, el obligado a rectificar la base imponible es el sujeto pasivo vendedor o que ha prestado el servicio, el cual deberá:

1. Expedir una nueva factura que rectifique o anule la anterior, en la que habrá de hacer constar el número y fecha de la factura (o facturas) rectificada, salvo en los casos de descuentos y rappels, en que sólo será necesario hacer constar el año a que se refiere.
2. Expedir esta nueva factura de acuerdo con todos los requisitos formales.
3. Enviar la factura al destinatario de la operación.

Por su parte, el destinatario de las operaciones deberá declarar a la Administración la recepción de las facturas rectificadas.

7.2. Adquisiciones intracomunitarias

La regla general contenida en la Ley establece que la base imponible en las adquisiciones intracomunitarias se determinará con arreglo a las normas que rigen en las operaciones interiores.

Como regla especial, en los supuestos de recepción de una ejecución de obra, la base imponible, resulta ser la contraprestación de los trabajos.

7.3. Importaciones

En las importaciones la base imponible está constituida por el Valor en Aduana.

Al valor en aduana se deben añadir, si no lo tiene incluido, los siguientes conceptos:

1. Los derechos de arancel aduanero, y cualquier otros tributos devengados con ocasión de la importación: exacciones reguladoras agrícolas, impuestos especiales, etc.
2. Los gastos accesorios y complementarios que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior del país, ya que éste es precisamente el punto que culmina el concepto fiscal de importación.

Por último, se aplicarán a las importaciones las reglas sobre modificación de la base imponible que examinamos en las operaciones interiores.