Hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Constituye el hecho imponible la obtención de rentas en territorio español.

2.1. Rentas obtenidas en territorio español

A) Los puntos de conexión

La Ley del Impuesto, para delimitar su ámbito de aplicación, toma como base esos criterios que se someten a gravamen, una parte del total de la renta obtenida por los no residentes. Los principales criterios son:

1. El criterio de territorialidad, que constituye el punto de conexión básico del régimen que se denomina de "obligación real".
2. El criterio del lugar de realización o utilización de las actividades empresariales.
3. El criterio de emisión.
4. El criterio de pago o de la residencia del pagador.

B) Clasificación de las rentas obtenidas en territorio español

La Ley del impuesto considera rentas obtenidas en España por un no residente un conjunto de rendimientos o incrementos de patrimonio que se resisten a todo intento sistematizador.

Clasificación de las rentas:

1. Rentas de acuerdo con el principio de territorialidad, se consideran obtenidas en España, porque se han obtenido en España.
2. Los rendimientos, que conforme al criterio de lugar de realización, se consideran obtenidos en España porque en este criterio se realizan las explotaciones económicas sin establecimiento permanente o se prestan servicios.
3. Los rendimientos del lugar de utilización:
   • Porque el trabajo se realiza aquí.
   • Porque las prestaciones de servicios de las que derivan se utilizan en territorio español.
   • Porque los rendimientos retribuyen prestaciones de capital utilizadas igualmente en dicho territorio.
4. Los rendimientos que conforme al criterio de la actuación personal del artista o del deportista, se consideran, obtenidos en España porque derivan, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español.
5. Las ganancias de capital que, de acuerdo con el criterio de lugar de emisión, se consideran obtenidos en España porque derivan de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
6. Los rendimientos que, de acuerdo con el criterio de la residencia del pagador, se consideran obtenidos en España cuando son satisfechos por una persona o una entidad que reside en territorio español.

2.2. Especial consideración del establecimiento permanente

A) Concepto

La expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocio mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Se comprenden en el término, entre otros, las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, cualquiera otro lugar de extracción de recursos naturales y las obras de construcción o montaje cuya duración exceda de 6 meses.

Según STS de 20/06/2016 (RJ 2016, 4150) para la existencia de un establecimiento permanente basta con tener un lugar fijo de negocios y una persona que actúa en España por cuenta de la empresa irlandesa, sin que ello requiera una representación directa.

Por el contrario, no se considera que exista establecimiento permanente en los siguientes supuestos:

1. Utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes a la empresa.
2. Mantenimiento de un depósito de mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
3. Mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa publicidad, proporcionar información, investigaciones cienticias u otra actividad análoga de carácter auxiliar o preparatorio.

Características del establecimiento permanente:

1. Es una empresa en el sentido estricto del término, es decir, una organización de medios personales y materiales, que tienen como finalidad, la entrega de bienes o la prestación de servicios.
2. Es una empresa que se constituye con la intención de llevar a cabo sus actividades de modo continuado en el tiempo.
3. La actividad se desarrolla con subordinación absoluta a las directrices y organización de la persona o entidad no residente.
4. El establecimiento permanente no tiene personalidad jurídica distinta de la persona no residente.

En resumen, una persona o entidad no residente opera en España por medio de establecimiento permanente cuando habitualmente realice en nuestro territorio una actividad empresarial mediante una instalación fija con un cierto grado de continuidad o habitualidad.

B) Las rentas de los establecimientos permanentes

Estas rentas están compuestas por los siguientes conceptos:

1. Los rendimientos de las actividades económicas en ellos desarrolladas.
2. Los rendimientos de los elementos patrimoniales afectos, vinculados al desarrollo de la actividad que constituya el objeto del establecimiento permanente.
3. Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales.

C) Diversidad de establecimientos permanentes en territorio español

En el caso de que una persona o entidad no residente disponga de diversas instalaciones fijas, en territorio español, la Ley considera que éstas constituyen establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en consecuencia separadamente, cuando concurran las dos circunstancias:

1. Que en una de ellos se realicen actividades claramente diferenciales.
2. Que la gestión de las mismas se lleve de modo separado, lo que implica que tengan distinto NIF y denominación diferente.

Cuando existen establecimientos distintos, la tributación es independiente, sin que en ningún caso sea posible la compensación de rentas entre ellos.

2.3. Supuestos de no sujeción

No se entienden obtenidos en España, y por tanto no se gravan, los rendimientos de los no residentes en los siguientes casos:

1. Los satisfechos por razón de prestaciones de servicios profesionales, estudios, proyectos, asistencia técnica, o apoyo a la gestión, siempre que se realicen íntegramente en el extranjero y estén vinculadas a actividades empresariales o profesionales en el extranjero, con la excepción de que se refieran a bienes situados en territorio español.
2. Los rendimientos satisfechos por las demás explotaciones económicas cuando se realicen íntegramente en el extranjero.
3. Los rendimientos satisfechos por establecimientos permanentes situados en el extranjero, a su cargo, cuando las prestaciones estén directamente vinculadas a su actividad.
4. Los rendimientos de trabajo cuando éste se preste íntegramente en el extranjero y estén sujetos allí a un impuesto de carácter personal.
5. Los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.

2.4. Devengo

Existe diferencia entre los rendimientos obtenidos mediante establecimiento permanente y las rentas obtenidas sin la existencia de estos establecimientos.

En el primer caso se aplican, en general, las reglas del IS. Así, el período impositivo coincide con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, se entiende referido al año natural.

Cuando el rendimiento se obtenga sin establecimiento permanente, la regla general es que el impuesto se devenga cuando resulte exigible. Reglas especiales:

1. Se devengará el impuesto en el momento del cobro de los rendimientos, si se ha producido en una fecha anterior a la que resulten exigibles.
2. El impuesto debido por la existencia de una ganancia de capital se devengará cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
3. Los rendimientos presuntos por la tenencia de inmuebles urbanos no cedidos a terceros se devengarán el 31 de diciembre de cada año.
4. Los rendimientos de trabajo o de capital presuntos se devengarán, cuando no se pueda precisar su exigibilidad el 31 de diciembre de cada año.