Los no residentes que obtengan rentas en territorio español pueden tributar en el Impuesto de dos formas distintas, en función de si obtienen o no la renta por medio de un establecimiento permanente situado en territorio español:
- Si la obtienen a través de un establecimiento permanente, tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento cualquiera que sea el lugar donde se hubiese obtenido o producido.
- Si la obtienen sin mediación de establecimiento permanente, tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen.
5.1. Con establecimiento permanente
Como indica la LIRNR, los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las actividades que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos.
Esto significa que el resultado de la actividad del establecimiento permanente se desliga del resultado global de la empresa a la que pertenece, de tal manera que es posible que ambos resultados arrojen un saldo diferente.
La Ley distingue tres regímenes en la determinación de la base imponible del establecimiento permanente:
- el régimen general o común,
- el de los establecimientos permanentes que no cierren un ciclo mercantil completo, y
- el de los establecimientos permanentes con actividad de duración limitada en el tiempo.
A) Régimen general o común
En la inmensa mayoría de los casos, la base imponible del establecimiento permanente se determina con arreglo a las reglas del régimen general salvo Impuesto sobre las Sociedades, con aplicación incluso de las reglas sobre las operaciones vinculadas.
Así pues, la base imponible se calcula con arreglo a las normas del IS. No obstante, existen algunas peculiaridades:
- Las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la casa central del no residente o con otros establecimientos permanentes del mismo, o con otras sociedades a él vinculadas, se valorarán a precio de mercado.
- Se integra en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales cuando el establecimiento permanente cese en su actividad, cuando aquellos se transfieran al extranjero.
- No se consideran deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o alguno de sus establecimientos permanentes a título de cánones, intereses, omisiones, en contraprestación de asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos, con la excepción de los interesados entre establecimientos bancarios que si son deducibles.
- El establecimiento permanente puede deducir, además de los de cualquier entidad residente, una "parte razonable" de los gastos de dirección y generales de administración en los que haya transcurrido la casa central de la entidad no residente.
- No serán deducibles en ningún caso el coste de los capitales propios de la persona o entidad no residente afectos al establecimiento permanente.
- El establecimiento permanente puede compensar sus bases imponibles negativas conforme al régimen general del IS.
B) Régimen de los establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo
Se conoce como establecimiento permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo aquellos establecimientos que destinan a su uso propio todos los productos o servicios obtenidos en la instalación o lugar de trabajo que posean en España, sin que se produzca contraprestación alguna.
La base imponible de estos establecimientos permanentes de determina de acuerdo con las siguientes reglas:
- Los ingresos y gastos han de valorarse conforme a las normas de las operaciones vinculadas, determinándose así una base imponible, por diferencia entre ingresos y gastos deducibles.
- Subsidiariamente, la base imponible se estima en el porcentaje que a estos efectos señale el Ministerio de Hacienda y Función Pública sobre la totalidad de los gastos en que incurra el establecimiento permanente.
Una vez determinada la base imponible por este método subsidiario del porcentaje, la cuota íntegra se obtiene aplicando sobre ella el tipo de gravamen general, sin que sean aplicables las deducciones y bonificaciones reguladas en el régimen general del Impuesto.
C) Régimen de los establecimientos permanentes con actividad de duración limitada en el tiempo
Cuando se trate de un establecimiento permanente cuya actividad en nuestro territorio consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades de explotación de recursos naturales se le permite optar por el régimen de tributación que considere más conveniente entre los dos siguientes:
- El régimen general establecido para los establecimientos permanentes.
- El régimen de tributación de las entidades no residentes sin establecimiento permanente.
5.2. Sin establecimiento permanente
El régimen de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente es una variante del sistema conocido como withholding tax (cuya traducción es retención de impuestos), que consiste en la aplicación de un tipo de gravamen sobre el importe integro percibido por el no residente.
El régimen tributario en España por las entidades no residentes sin establecimiento permanente se ciñe, a las siguientes reglas:
- El impuesto se exige operación por operación, esto es, por cada obtención parcial de renta que genere la entidad no residente.
- Con carácter general, la base imponible está constituida por la cuantía devengada calculada con arreglo a las normas del IRPF, sin que sea posible deducir gastos.
Excepciones a la regla antedicha:
- En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general de explotaciones económicas realizadas en España sin establecimiento permanente, la base imponible se determina por la diferencia entre la cuantía íntegra devengada y los gastos de personal y de aprovisionamiento de materiales.
- Si se trata de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro, la base está constituida por los importes de las primas cedidas, en reaseguros, al reasegurador no residente.
- Si nos encontramos con incrementos de patrimonio, la base imponible se determina por diferencia entre el valor de transmisión del elemento de que se trate y su valor de adquisición.
- Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea se podrán reducir los rendimientos y las ganancias patrimoniales con los gastos y deducciones previstos en la LIRNR.
