Supuestos especiales de deducción del IVA

A)Deducciones anteriores al comienzo de la actividad

La correcta aplicación del instituto de la deducción exige que el sujeto pasivo esté ejerciendo efectivamente una actividad empresarial o profesional, toda vez que las cuotas soportadas se deducen de las devengadas.

No obstante, se permite que una persona que pretenda iniciar una actividad económica pueda deducir las cuotas soportadas antes de comenzar a ejercer aquélla, y, por tanto, antes de devengar cuota alguna del IVA.

Reglas generales

Las reglas generales por la que se rige la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad son las siguientes:

1. Es necesario que antes no se hubieran realizado operaciones empresariales o profesionales, o que se inicie una nueva actividad que constituya un sector diferenciado respecto de la actividad desarrollada hasta entonces.
2. También se necesita adquirir la condición de empresario o profesional.
3. Los empresarios que deban quedar sometidos desde el inicio de su actividad al recargo de equivalencia no pueden efectuar la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.
4. Los empresarios o profesionales que se practiquen estas deducciones no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura hasta que finalice el tercer año de su actividad.

La deducción de las cuotas soportadas, antes del inicio de la actividad, se llevará a cabo de la siguiente manera:

1. Cuando se pretenda realizar, de modo simultáneo, operaciones con derecho a deducción y operaciones sin derecho a deducción, se aplicará el porcentaje de deducción propuesto por el empresario o profesional salvo que la Administración fije uno distinto en atención a las características de la actividad económica.
2. Podrá pedirse la devolución de las cuotas soportadas.

Regularización

Cuando el sujeto pasivo pretenda realizar de modo simultáneo actividades con derecho a deducción y actividades sin derecho a deducción, se hace necesaria su regularización para que la primera deducción se practique utilizando un porcentaje definitivo.

La regularización se llevará a efecto de acuerdo con las siguientes reglas:

1. La deducción se aplicará utilizando el porcentaje que globalmente corresponda al periodo de los 4 años primeros naturales del ejercicio de la actividad.
2. El porcentaje definitivo de deducción se determinará según lo establecido para la regla de prorrata, tomando en cuenta las operaciones realizadas durante el período de 4 años mencionado.

El procedimiento para llevar a cabo la regularización de las deducciones, de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Conocido el porcentaje de deducciones definitivamente aplicable a las cuotas soportadas, se determinará el importe de la deducción que proceda en aplicación de dicho porcentaje.
2. Dicho porcentaje se restará de la suma total de las deducciones provisionales efectuadas.
3. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

B)Régimen de actividades diferenciadas

Se consideran sectores de la actividad empresarial o profesional diferenciados aquellos en los que concurren las siguientes circunstancias:

1. Que las actividades económicas realizadas son distintas, entendiéndose así si tienen asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (RD 475/2007).
2. Que los regímenes de deducción aplicables son distintos, considerándose así si, por la aplicación de la regla de prorrata, la diferencia entre ellos excede de 50 puntos porcentuales.

El régimen de deducciones aplicable cuando el sujeto pasivo realice actividades diferenciadas es el siguiente:

1. El sujeto pasivo debe aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada una de las actividades diferenciadas.
2. Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores de la actividad diferenciados se aplicará la regla de prorrata general para determinar el porcentaje de deducción aplicable, computando la totalidad de las actividades realizadas por el sujeto pasivo.
3. A los efectos de la aplicación de la prorrata general que acabamos de indicar, hay que señalar que no dan derecho a deducción las operaciones incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca, y del recargo de equivalencia.
4. Cuando los bienes y servicios se utilicen simultáneamente en las actividades sometidas a alguno de los regímenes especiales indicado y en el simplificado, el porcentaje de deducción será el 50%. Y si se utiliza en todos los señalados, tal porcentaje será del 34%.
5. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común al conjunto de actividades que realice un sujeto pasivo.

C)Regla de prorrata

Concepto y clases

Cuando el sujeto pasivo realice de modo conjunto entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a deducir, y operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ser total, sino parcial, aplicando al efecto unas determinadas reglas, que reciben de modo genérico el nombre de regla de prorrata.

La regla prorrata tiene dos modalidades o clases: la prorrata general y la prorrata especial.

La prorrata general se aplicará siempre, salvo los casos que vamos a mencionar.

La prorrata especial se aplicará en los siguientes supuestos:

1. Cuando lo solicita el sujeto pasivo.
2. Cuando la Administración tributaria lo imponga al sujeto pasivo porque de la aplicación de la prorrata general se derivan distorsiones importantes en orden a la aplicación del Impuesto. Esto se produce cuando el montante global de las cuotas deducibles en un año sea superior en un 10% al que resultaría de aplicar la prorrata especial.

La prorrata general

La aplicación de la prorrata general supone la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios en la misma proporción en que se encuentren las operaciones que originen el derecho a la deducción respecto del volumen total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo.

La prorrata se calcula dividiendo el volumen de operaciones que dan derecho a deducción por los ingresos totales obtenidos por el sujeto pasivo y multiplicando por 100 el resultado de la división.

Matemáticamente, la prorrata o porcentaje de deducción se calcula de la siguiente manera:

El resultado, que es el porcentaje de las cuotas soportadas que puede ser deducido, se redondeará en unidades enteras por exceso.

Para la determinación de dicho porcentaje no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

1. Las operaciones realizadas desde establecimientos situados fuera del territorio peninsular español e Islas Baleares.
2. Las cuotas del IVA que hubieran gravado las operaciones del sujeto pasivo.
3. El importe de entregas, exposiciones o afectaciones de aquellos bienes de inversión que los sujetos pasivos hubieran utilizado en su actividad empresarial o profesional típica.
4. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
5. Las adquisiciones de bienes o servicios no sujetas.

El porcentaje de prorrata general se determina teniendo en cuenta el volumen total de las operaciones realizadas a lo largo de cada año natural. Por tanto, hasta que no haya finalizado cada año no se podrá conocer exactamente la prorrata que le corresponde. Así, como durante el año hay que presentar varias declaraciones-liquidaciones, con el correspondiente ingreso, la LIVA habilita el expediente de permitir actuar durante el año con una prorrata provisional, que será la del año anterior, sin perjuicio de que concluido aquél se calcule la prorrata definitiva.

La prorrata general es un mecanismo relativamente sencillo de determinación de las cuotas deducibles. Sin embargo, pueden producirse distorsiones en la aplicación del IVA, ya que no se deducen exactamente las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios, sino un porcentaje, y es precisamente la aplicación de este porcentaje la que puede producir distorsiones. Veamos un ejemplo.

La prorrata especial

La prorrata especial se caracteriza porque se actúa con cifras ciertas y con base en una exacta contabilización, particularmente en una contabilidad analítica de costes perfectamente organizada y sistematizada, de la que se pueda deducir claramente las cuotas del IVA deducibles conforme a la LIVA.

La prorrata especial configura un mecanismo de deducción de IVA soportado, que se somete a los siguientes criterios:

1. Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2. Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados en la realización de operaciones que no originen derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3. La cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que den derecho a la deducción podrán ser deducidas según la prorrata general.

D)Deducción por bienes de inversión

El IVA soportado al adquirir un bien de inversión es deducible inmediatamente, en el mismo periodo de la adquisición, para favorecer la inversión.

La especialidad de la deducción en el caso de adquisición de bienes de inversión no se encuentra tanto en la deducción misma que, se repite, es inmediata, sino en la regulación de tal deducción.

Procede la regularización de los porcentajes de deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión en los siguientes supuestos:

1. Cuando entre la prorrata definitiva correspondiente a los años en que debe practicarse la regularización y la correspondiente al año en que se soportó la repercusión exista una diferencia superior a 10 puntos porcentuales.
2. Cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho de deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes a aquel en que se inicie la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de dichos bienes, se modificase esta situación.

En definitiva, se exige la regularización cuando se produjeran diferencias entre lo sucedido en el momento de la adquisición de los bienes y lo que acontece en los periodos posteriores.

La regularización debe realizarse en los siguientes plazos:

1. Por regla general, durante los cuatro años siguientes a aquel en que se inicie la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión.
2. Tratándose de terrenos o edificaciones, la regularización se referirá a los nueve años siguientes a aquel en que tuvo lugar el comienzo de su utilización efectiva o entrada en funcionamiento.
3. Tratándose de cuotas que hubiesen sido repercutidas con posterioridad al inicio de la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión, el periodo de regulación comenzará a contarse a partir del año en que se produjo tal repercusión.

El procedimiento para llevar a cabo la regularización de las deducciones por la adquisición de bienes de inversión es el siguiente:

1. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a cada uno de los años en que deban tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año en que se considere.
2. Dicho importe se restará de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3. La diferencia positiva o negativa de dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

La regularización en el caso de transmisión de bienes de inversión se realizará con sujeción a las siguientes reglas:

1. Si la entrega estuviera sujeta y no exenta se considerará que, durante el mismo año y los siguientes que restan hasta la expiración del periodo de regularización, el bien de inversión se utilizó exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducción.
2. La misma regla será aplicable en las entregas de bienes exentas por tener la consideración de exportaciones.
3. Si la entrega resultase exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó la entrega y los restantes hasta la expiración del periodo de regulación.
4. La regularización a que nos estamos refiriendo deberá practicarse incluso en los casos en que, durante el tiempo en que el bien de inversión estuvo en poder del sujeto pasivo no hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.