A la hora de decidir entre las diversas posibilidades que se acaban de describir, un elemento fundamental es su grado de cumplimiento de los distintos principios tributarios.
3.1. El principio de neutralidad
El cumplimiento del principio de neutralidad en lo que se refiere a la elección entre las diversas posibilidades que ofrece la imposición general sobre el consumo tiene un matiz distinto al empleado en otras ocasiones. Es deseable, en este contexto, que el precio finalmente cargado al consumidor no sea superior a la recaudación prevista por el sector público y que se elimine, así cualquier incentivo para que las empresas empleen formas de integración vertical. Sin embargo, dependiendo del diseño que se haga de la imposición indirecta, es posible que tal cosa ocurra, debido a dos efectos diversos, conocidos como efecto piramidación y efecto cascada.
A) El efecto piramidación
Se puede producir en todo tipo de impuestos indirectos. Cuando los empresarios fijan sus precios usando márgenes comerciales, es decir, cuando añaden al coste de las materias primas, un porcentaje para cubrir los gastos de transformación y sus beneficios. (Materia prima + [% gastos transformación + beneficio industrial] ⇒ margen comercial). Para comprobar como se produce este efecto conviene ver el siguiente ejemplo.
Fijación de precios mediante margen sin impuesto:
El fabricante ha comprado materias primas por un importe de 10.000, le ha añadido un margen del 200% (10.000 + 20.000) y lo vende en 30.000. Esta cantidad es la cifra pagada por el mayorista, que añade, a su vez, una margen del 100% con lo que el precio de venta será 60.000. El minorista paga esa cifra y suma un margen del 300%, así pues, el precio de venta final será de 240.000 euros.
Fijación de precio mediante margen con un impuesto 10% sobre fabricantes:
Si el precio de venta al cliente ha aumentado desde 240.000 hasta 264.000, es decir, en 24.000 euros, y el Sector Público sólo ha recaudado 3.000 euros, entonces, ¿dónde se encuentra la explicación para esta diferencia? Tal explicación puede verse si comparamos las cifras de beneficios de los mayoristas y los minoristas. Los primeros han pasado de ganar 30.000 a 33.000, mientras los minoristas que percibían 180.000 pasan a cobrar 198.000. Este incremento en las ganancias de los empresarios se genera porque el margen se aplica a una cifra que viene incrementada por el impuesto pagado por los fabricantes, de ahí que se denominen rentas fiscales.
Fijación de precio mediante margen con un impuesto, por ejemplo, 5% sobre mayoristas:
Podemos comprobar cómo, en este caso, el impuesto de 3.000€ se acaba traduciendo en un aumento de precio para el consumidor de 12.000 euros. Igualmente se observa que sólo se producen rentas fiscales para el minorista, que gana 9.000 euros adicionales.
Fijación de precio mediante margen con un impuesto, por ejemplo, 1,25% sobre minoristas:
En este caso no se produce efecto piramidación y el aumento de precios para el consumidor coincide con el impuesto.
Conclusión: en los impuestos monofásicos, cuanto más lejos del consumidor final se sitúe el impuesto, mayor será el efecto piramidación para una recaudación dada.
B) El efecto cascada
El efecto cascada sólo puede producirse en los impuestos plurifásicos y en su génesis no juega ningún papel el modo en que los empresarios marquen sus precios. Se manifiesta en que el sector público recauda una cifra mayor de la prevista, lo que encarece el producto para el consumidor sin que se lucre ningún empresario.
Fijación de precio sin margen comercial y con un impuesto, por ejemplo, 10% sobre las ventas:
El Gobierno puede hacer previsión de la recaudación por este impuesto, siendo: 5.000 (fabricante) + 13.000 (mayorista) + 32.000 (minorista).
Sin embargo, el proceso productivo daría un resultado distinto:
Observamos que el sector público recauda 500 euros más en los mayoristas y 1.850 euros adicionales en los minoristas.
En este caso, no se han producido rentas fiscales. La causa del efecto cascada es la aplicación del impuesto a cifras que vienen incrementadas por un tributo pagado en una fase anterior del proceso productivo. Cuánto más largo sea el proceso productivo, o más empresas intervengan en él, mayor será la cuantía del efecto cascada. Si todo este proceso se realiza dentro de una misma empresa no puede darse el efecto cascada, de ahí que se haya defendido que este tipo de impuestos indirectos favorece la concentración de empresas. En cuanto a la valoración del efecto, cuanto mayor sea el número de fases, más pronunciado es el efecto cascada de un impuesto plurifásico sobre las ventas.
El cálculo se complica si se producen simultáneamente los efectos cascada y piramidación. Esto sucede si estamos ante un impuesto plurifásico sobre las ventas y además las empresas fijan los precios usando el sistema de margen comercial.
Ejemplo de esta situación:
C) El IVA y los efectos piramidación y cascada
Hemos diferenciado el efecto piramidación y efecto cascada, sin embargo, ambos tienen un elemento común: que se produce porque el empresario considera al impuesto que le carga su proveedor como si fuera un coste del proceso productivo, es decir, no diferencia entre el precio de compra y el impuesto.
Este elemento permite entender porqué el IVA es un impuesto que puede evitar ambos efectos. El sistema empleado en nuestro país, al que se denomina cuota menos cuota, consiste en diferenciar entre el IVA soportado (pagado a los proveedores) y el IVA repercutido (cobrado a los clientes). El empresario ingresa la diferencia entre ambas cantidades, es decir:
A ingresar = IVAR - IVAS
De este modo, si el IVA soportado se resta de la cantidad a ingresar, el empresario no podrá considerarlo un coste, pues se lo devuelve la administración tributaria, y si no es un coste, no podrá dar nunca lugar a efectos piramidación o cascada, salvo que una fase esté exenta de aplicar el IVA, mientras que las otras no.
Consideraciones adicionales:
- Cada empresario paga un porcentaje del Valor Añadido por su empresa. La diferencia entre Venta y Compras a otras empresas no es sino el Valor añadido por el empresario.
- Este impuesto es más neutral en el caso de la exportación del producto, donde se aplica un IVA de tipo cero. En este caso, el IVA repercutido será cero, y la administración tributaria devolverá el IVA soportado. De este modo, el producto exportado, sale del país libre de impuestos y sólo pagará el impuesto indirecto del país de destino, lo que permite que ningún producto compita en desigualdad de condiciones.
Por tanto, en lo que se refiere a la neutralidad, podemos considerar el orden de preferencia entre los impuestos, de mayor o menor cumplimiento de este principio, sería el contenido en la Tabla siguiente:
Podemos considerar, entonces, que los impuestos mejores desde la perspectiva de la neutralidad son: el impuesto sobre minoristas y el IVA.
3.2. El principio de suficiencia
La idea de suficiencia está unida a la existencia de bases imponibles amplias que además resulten ser flexibles. Desde este punto de vista, los impuestos plurifásicos (tienen ventajas sobre los monofásicos), siendo la base imponible mayor para el que recae sobre todas las ventas, incluyendo así los consumos intermedios, que el IVA, que al aplicarse sobre la suma de valores añadidos, está gravando, en definitiva, la renta nacional. Entre los impuestos monofásicos, el impuesto de minoristas estaría recayendo sobre la variable macroeconómica de consumo, el impuesto sobre mayoristas tendría una base inferior, y el menos aceptable sería el impuesto sobre fabricantes.
3.3. El principio de simplicidad
Hemos tenido ocasión de señalar que el principio de simplicidad está unido tanto a la ausencia de costes de cumplimiento para los contribuyentes como a la facilidad de administrar el tributo por parte del Ministerio de Hacienda. Desde ese punto de vista, un impuesto que afecte a un número muy elevado de pequeños empresarios supone costes mayores, tanto para el contribuyente como para la Administración. Para los contribuyentes porque pueden no disponer de los medios necesarios para llevar a cabo la gestión contable que exige la correcta aplicación del impuesto. Para la Administración porque se enfrenta a la difícil tarea de asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de una gran cantidad de contribuyentes.
Por ello, desde la perspectiva de la simplicidad el impuesto sobre fabricantes puede que sea el más adecuado, pues recae sobre un número pequeño de empresas, que tienen una dimisión superior a la media y que podrían gestionar bien el impuesto. Ahora bien, sus deficiencias en cuanto a la neutralidad y a la suficiencia lo hacen descartable. En cambio, el impuesto sobre minoristas es el menos cumplidor del principio de simplicidad, mientras que el de mayoristas se situaría en una posición intermedia. En cuanto a los impuestos plurifásicos, comparten la dificultad comentada para el de minoristas, pues su actividad también está sometida a este tipo de tributos, pero la existencia de otros contribuyentes en el sistema permite la aplicación de sistemas especiales, aunque entonces se pierden algunas de las ventajas del IVA en cuanto a la neutralidad.
Resumiendo el cumplimiento por parte de los cinco impuestos que hemos analizado, tendríamos la situación reflejada en la tabla siguiente:
Puede observarse que el IVA no es el primero en cuanto a ninguno de los tres principios estudiados, pero en conjunto aparece como el que los cumple, como término medio, mejor. Por ello, puede entenderse que la Unión Europea lo acabara conformando como el impuesto indirecto fundamental, y que nuestro país se adaptara a la exigencia de incorporarlo a su sistema tributario tras su adhesión.
