2.1. Aspecto objetivo
El primer párrafo del art. 305.1 CP tipifica el delito de defraudación tributaria interna (por contraposición al ilícito,defraudara la Hacienda de la Unión Europea) como una infracción especial y de resultado, caracterizada por una condición objetiva de punibilidad.
El núcleo de la infracción consiste en defraudar a cualquiera de las Haciendas Públicas a través de cualquiera de las siguientes cuatro fórmulas: la elusión del pago de tributos; la elusión de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, o de ingresos a cuenta; la obtención indebida de devoluciones; y el disfrute indebido de beneficios fiscales. Cada una de estas conductas típicas puede ser realizada a través de un comportamiento activo ( declarar menores ingresos de los realmente obtenidos, o declarar gastos no deducibles como deducibles) o de una omisión (presentar en plazo las declaraciones tributarias, o no ingresar las cantidades retenidas a terceros. La conducta típica y el resultado de la defraudación tributaria conforman una unidad típica que permite llegar a las siguientes conclusiones en la interpretación de la acción u omisión de este delito:
No pagar el importe correspondiente a un ingreso no es, por sí solo, hecho suficiente para estimar la concurrencia de un delito, ya que la defraudación es más que un impago. Defraudar es crear una falsa apariencia de situación tributaria, engañar a la Administración de la existencia y contenido del deber de contribuir. Los impagos de deudas tributarias no integrados en una maniobra defraudatoria conllevan actuaciones administrativas de apremio o incoación de expedientes administrativos sancionadores.
Declarar la existencia de una deuda tributaria, pero no liquidarla, no constituye delito de defraudación.
La falta de declaración y pago no puede llegar a ser constitutivo de delito, en el caso de la base de tal declaración sea notoria para la Administración tributaria.
Como condición objetiva de punibilidad requiere que la cuantía de la cuota defraudada, y el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados, exceda de 120.000€ (art. 305.1). La determinación de la cuantía varía en función de las obligaciones tributarias, y para preservar el principio de seguridad jurídica, el art. 305 establece que para tributos, retenciones, ingresos o devoluciones a cuenta, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo, y si es menor a doce meses, al año natural. En el resto de supuestos la cuantía se referirá a cada concepto susceptible de liquidación.
2.2. Modalidades típicas
Los arts. 305, 305 bis, 306, 307, 307 bis y 307 ter CP establecen las siguientes especialidades del delito de defraudación tributaria:
- Un subtipo agravado (art, 305 bis, 1) que se aplica cuando la cuantía de lo defraudado excede de 600.000 euros; la defraudación se comete en el seno de una organización o grupo criminal; cuando se oculta o dificulta la determinación de la identidad del obligado o la cuantía defraudada (personas o entes interpuestos, instrumentos fiduciarios, paraísos fiscales)
- Dos subtipos especializados (art. 305.3 y 306) en delitos de defraudación tributaria a la Hacienda o presupuestos de la Unión Europea. Hay una infracción base, a partir de 50.000€, y otra atenuada de más de 4.000 y menor de 50.000.
2.3. Aspecto subjetivo
Los delitos de defraudación tributaria solo sancionan conductas dolosas por limitación expresa del art. 12 CP. Antes de iniciarse la vía penal,se puede regularizar la situación ante la Administración de manera que el sujeto activo manifieste la realidad de la deuda tributaria de que se trate, y pagar íntegramente el importe resultante de la liquidación.
2.4. Autoría y participación
Los delitos de defraudación presupuestaria son especiales, pues solo los puede cometer a título de autor el sujeto pasivo de la obligación tributaria, el retenedor o el titular de la ventaja fiscal ilícitamente obtenida. Según STS de 19 de mayo de 2005, "el sujeto autor del delito es la persona natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible".
2.5. Formas de ejecución
El delito se consuma cuando se presenta la declaración tributaria fraudulenta y se percibe el beneficio fiscal improcedente. Si la conducta es omisiva, la infracción se produce cuando finaliza el plazo legal de presentación de la declaración.
2.6. Circunstancias modificativas
En estos delitos pueden aplicarse todas las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en el Código Penal, excepto la agravante de alevosía (solo para delitos contra las personas), o las de modalidad irrelevante para el asunto (nocturnidad o disfraz).
La LO7/2012, de 27 de diciembre, incluye la circunstancia atenuante de arrepentimiento, por la que se puede imponer una pena inferior a uno o dos grados a la que legalmente corresponda si antes de dos meses de la citación judicial como imputado, se satisface la deuda y reconoce judicialmente los hechos. Esta atenuante se puede aplicar también a otros partícipes del delito.
2.7. Pena y responsabilidad civil
El delito básico de defraudación tributaria del art. 305.1, se castiga con pena, cumulativa de prisión de uno a cinco años, multa del tanto al séxtuplo de la cuota defraudada y pérdida de obtención de subvenciones o ayudas públicas, o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante tres a seis años.
Los subgrupos agravados establecidos en el art. 305 bis, prevén pena cumulativa de prisión de dos a seis años, multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada y pérdida de obtención de subvenciones, ayudas o beneficios fiscales o de la Seguridad Social durante cuatro a ocho años.
Los dos subtipos especializados se sancionan con las mismas penas que el delito básico de defraudación, y en sus modalidades privilegiadas, con las penas de prisión de tres meses a un año, multa y pérdida de obtención de subvenciones y ayudas, así como incentivo fiscales o de la Seguridad Social de seis meses a dos años.
Cuando la infracción se impute a una persona jurídica, la pena será de multa del tanto al doble de la cantidad defraudada si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de dos años (art. 310 bis); y multa del doble al cuádruple de la infracción si la pena prevista para personas físicas tiene prevista prisión de más de cinco años. Además la persona jurídica perderá el derecho a gozar de subvenciones y beneficios fiscales o de la Seguridad Social de tres a seis años, además de la prohibición de contratar con las Administraciones Públicas, y las penas previstas en las letras b), c), d), e) y a g) del art. 33.7 CP.
El art. 305.7 impone que los jueces y tribunales recaben el auxilio de la Administración Tributaria para la ejecución de las penas de multa y responsabilidad civil. Se precisa que la responsabilidad civil del delito defraudación tributaria incluirá el importe de la deuda tributaria que no se haya podido liquidar, incluyendo la prescripción y los intereses de demora.
2.8. Concursos
El delito de defraudación tributaria consume la sanción de los delitos contable o de falsedad documental y entra en concurso medial con el delito de alzamiento de bienes que se pudiera cometer para reforzar la eficacia de la defraudación. La comisión de hechos semejantes por el mismo autor en periodos distintos no se puede considerar delito continuado (art. 305.2), sino que hay que atender a la defraudación de cada impuesto. La STS de 20 de 2007 establece igualmente el concurso real de delitos para la coincidencia de blanqueo de capitales y delito fiscal.
En cuanto a los delitos de defraudación a la UE, deben resolverse en cada caso, atendiendo al principio de especialidad.
