3.1.Incompatibilidad interna
Existe la previsión legal de incompatibilidad entre la modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP) y el Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS) para gravar un mismo acto (arts. 1.2 LITPAJD y 1.2 RITPAJD), dándose preferencia, por razón de su especialidad, a la aplicación del IOS en aquellos supuestos que pudieran quedar sujetos a ambos conceptos.
Resulta posible, por regla general, la aplicación simultánea de cualquiera de estas dos modalidades con la de AJD, en la cuota fija que grava el soporte documental. El gravamen gradual por AJD es, asimismo, incompatible con ITP y con IOS (art. 31.2 LITPAJD).
Ejemplo 1: Una persona física, no empresaria, es propietaria de un local sobre el que establece un usufructo de 15 años a favor de una sociedad anónima. La sociedad le entrega, a cambio del usufructo, una participación en el capital del 40%.
La constitución del usufructo estaría sujeta al ITP, como constitución de derechos reales, y la ampliación del capital de la sociedad está sujeta al IOS, en concepto de aumento de capital. La tributación se producirá solamente por el IOS. Si se documenta la operación en escritura pública, ésta se extenderá en papel timbrado, satisfaciendo el IAJD, en la cuota fija.
Ejemplo 2: Juan Pérez y Antonio Rodríguez son copropietarios de una vivienda que venden a Ana Martínez, formalizando la transmisión en escritura pública.
La transmisión estaría sujeta al ITP, quedando obligada al pago del impuesto Ana. El documento notarial se extendería en papel timbrado, satisfaciendo el IAJD, en su cuota fija. La operación no está sujeta al IAJD, en su cuota variable, por estarlo al ITP.
3.2.Relaciones con el IVA
El ITPAJD y el IVA gravan, en general, desplazamientos patrimoniales, pudiéndose sintetizar la relación entre ambos del modo siguiente.
El IVA es incompatible con el ITPAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales onerosas. El criterio básico es que el IVA recae sobre el tráfico empresarial, mientras que el ITP lo hace sobre el tráfico civil o entre particulares (art. 7.5 LITPAJD).
No obstante, se ha establecido la excepción a esta regla, para determinadas operaciones relacionadas con inmuebles exentas o no sujetas al IVA, que quedarán sujetas a ITP. Son las siguientes:
- Entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, que estén exentas en el IVA.
Ejemplo: Dos hermanos son copropietarios de una finca rústica en la que desarrollan una actividad empresarial agraria, decidiendo cesar en la actividad y transmitir la finca a una empresa constructora.
La operación estaría sujeta y exenta del IVA (art. 20.Uno.20 LIVA). Esta exención podría ser objeto de renuncia, por ser el adquirente un sujeto pasivo que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial (art. 20.Dos LIVA).
Opción A: Si se produce la renuncia a la exención del IVA, la transmisión tributaria por el IVA, y, al documentarse en escritura pública, se aplicaría el IAJD, en su cuota variable.
Opción B: Si no se renuncia a la exención del IVA, la transmisión quedaría sujeta al ITP, no aplicándose la cuota variable del IAJD por la escritura pública.
- Según señala el art. 314 LMV, la transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del IVA y del ITPAJD.
- De manera discutible, desde el Derecho UE, se ha venido sujetando a ITP los inmuebles incluidos en transmisiones globales del patrimonio empresarial que constituyan una unidad económica capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, cuando se encuentren no sujetas a IVA.
Ejemplo: La transmisión de una oficina de farmacia, con continuidad de la actividad, no se sujeta a IVA ni a ITP, con excepción del inmueble incluido en la transmisión, que tributará por ITP (Resolución TEAC de 23/06/2010).
El IVA es compatible con cualquiera de las otras dos modalidades del ITPAJD, esto es, con el Impuesto sobre Operaciones Societarias y con la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
Ejemplo: Una sociedad que tiene por objeto la construcción de chalets adosados, ante sus pérdidas continuadas, procede a su liquidación, adjudicando a sus socios los inmuebles que tenía en su activo, teniendo esta entrega la consideración de primera transmisión. La adjudicación estaría sujeta y no exenta de IVA, y, además, la disolución de la sociedad tributaría por el IOS.
La comptibilidad entre el IVA y el IAJD, en su cuota variable, se ha justificado atendiendo a que el IVA grava la transmisión, en sí misma, y el IAJD recae sobre la formalización en el documento notarial de la transmisión.
Ejemplo: Mariano Sánchez adquiere a una sociedad mercantil una vivienda y una plaza de garaje, abonando el precio señalado y el IVA correspondiente. Al documentar la adquisición en escritura pública quedará obligado a pagar el IAJD, en su cuota variable.
