A)Consideraciones generales
Antecedentes históricos
Los impuestos que tuvieron un carácter especial nacieron a finales del siglo XIX y principio del XX, como una evolución de la imposición de los consumidores.
La Ley 39/1979, reguladora de los Impuestos Especiales nació con una clara vocación de provisionalidad al declarar que su vigencia estaría limitada en el tiempo por la prevista implantación del IVA. El IVA en 1985 justifico la necesidad de una nueva reforma de imposición especial sobre el consumo, la cual realizo la Ley 45/1985 que constituye el precedente inmediato de la actual Ley.
Coordinación con el sistema de la imposición indirecta
La relación que existe entre los Impuestos Especiales y el IVA es de concurrencia, por virtud, se dice, de la función predominantemente extrafiscal de aquéllos. Se elimina la incompatibilidad existente con el impuesto que gravaba con carácter global el consumo, el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas. Resulta también concurrente, el impuesto de la Renta de Aduanas.
El control administrativo en la regulación de los impuestos especiales de fabricación
La ausencia de un control fronterizo en los desplazamientos de mercancías obliga a la exigencia de unas obligaciones de documentación que acrediten haber satisfecho el Impuesto en España o encontrarse amparado por un régimen de circulación intracomunitario.
Con estas medidas se pretende, en definitiva, poder controlar los productos objeto de estos Impuestos en cualquier momento de la cadena productiva y de distribución y conseguir su recaudación en el Estado donde al final se produzca el consumo.
El último paso dado en este sentido ha sido la introducción por la Directiva 2008/118/CE del denominado sistema informatizado de los movimientos y el control de los productos sujetos a Impuestos Especiales -Excise Movement and Control System (EMCS)-.
El régimen de infracciones y sanciones relativas a los Impuestos Especiales de Fabricación se regirá por la Ley General Tributaria sin perjuicio de las infracciones y sanciones establecidas en el art. 19 de la Ley y de las previstas para cada uno de estos impuestos.
B)Naturaleza y objeto
Según el art. 1 LIE, los Impuestos Especiales son tributos de naturaleza indirecta y son considerados por la mayor parte de la doctrina como impuestos reales, objetivos, de devengo instantáneo y monofásicos, pues gravan una de las fases del proceso productivo. El objeto de estos impuestos es incidir sobre el consumo de determinados bienes: alcohol, hidrocarburos y tabaco, dando lugar a los siguientes impuestos: Cerveza, sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, sobre Productos Intermedios, sobre el Alcohol y Bebidas derivadas, sobre Hidrocarburos y sobre las Labores del Tabaco.
C)Ámbito de aplicación
Los Impuestos Especiales de aplicación se exigirán en todo el territorio español salvo en Ceuta, Melilla y en las Islas Canarias. No obstante, en las Islas Canarias se gravará la introducción procedente de la UE de los productos objeto de los Impuestos sobre la Cerveza, sobre los Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas en las condiciones establecidas en la Ley.
D)Operaciones Interiores
HI: aspecto material
Según el art. 5 LIE se somete a gravamen la fabricación de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. Cada producto sujeto a gravamen está identificado con un código comunitario, código NC (nomenclatura combinada). La LIE define este proceso como la extracción y cualquier otro proceso por el que se obtengan los productos objeto de estos impuestos. Los únicos establecimientos autorizados para la fabricación, extracción o transformación son las "fábricas" y los "depósitos fiscales". En concreto y en función de los distintos Impuestos de Fabricación, se trata de la obtención de los siguientes productos:
- El Impuesto sobre la Cerveza.
- El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
- El Impuesto sobre Productos Intermedios.
- El Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas.
- El Impuesto sobre Hidrocarburos.
- El Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
Se gravará la fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan productos objeto de los Impuestos especiales. La transformación es un proceso de fabricación por el que se obtienen productos que también lo son pero que están sometidos a una retribución distinta a la que corresponde al producto obtenido. Sin embargo, no tendrán la consideración de fabricación las operaciones de transformación realizadas fuera de fábricas o depósitos fiscales a partir de productos por los que ya se ha devengado el impuesto siempre que la cuota que devengarán los productos obtenidos no supere la suma de las cuotas de los productos utilizados.
A la delimitación del HI debemos añadir otros supuestos que determinarán la exacción de los impuestos. Así se someten a gravamen las operaciones de autoconsumo definidas como el consumo o utilización en el interior de los establecimientos en donde permanecen en régimen suspensivo los productos objeto de los impuestos. La Ley presume, salvo prueba en contrario, que se ha realizado el HI cuando se produzcan mermas, diferencias en menos, tanto de primeras materias como de productos acabado que excedan de los porcentajes admitidos reglamentariamente en fábricas y depósitos fiscales.
Finalmente debe tenerse en cuenta que procederá el gravamen de estos impuestos cuando se posea, utilice, comercialice o transporte productos objeto de estos impuestos y no pueda acreditarse que se ha satisfecho el impuesto en España o que tal gravamen no procede.
HI: aspectos espacial y temporal
La naturaleza real de estos impuestos nos indica que se exigirán con arreglo al principio de territorialidad.
Los Impuestos Especiales de Fabricación son impuestos de devengo instantáneo. Para la ley como regla general, el devengo coincide con la fecha de salida de las fábricas o depósitos fiscales, únicos lugares autorizados para la realización de estas actividades.
Las mercancías almacenadas en estos lugares, pueden salir en régimen suspensivo, con el impuesto sin devengar, en los siguientes casos:
- En los casos de envíos directos entre fábricas o depósitos fiscales, con destino a una entrega directa, aun destinatario registrado o a la exportación.
- En los casos de salida de productos objeto de estos impuestos para la fabricación de productos no objeto de los citados impuestos y con destino a la exportación.
- Cuando los destinatarios sean los mencionados en el art. 17.1 de la Directiva 2008/118/CE.
Finalmente, debe advertirse que determinados impuestos tienen reglas específicas de devengo. Así ocurre con el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, el Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas y el Impuesto sobre Hidrocarburos.
HI: supuestos de no sujeción y exenciones
Algunos de los impuestos de fabricación establece supuestos de no sujeción específicos, como los hidrocarburos contenidos en los depósitos normales de vehículos comerciales y destinados a ser utilizados como carburantes de dichos vehículos o la destrucción de labores del tabaco bajo el control de la Administración.
En cuanto a las exenciones, la Ley establece un gran número de criterios. Las que se conocen en función del uso o destino habrán de justificarlo, para evitar que se presuma que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece beneficio fiscal alguno en la Ley. Las exenciones comunes a todos los Impuestos de fabricación son aquéllas reconocidas en el marco de relaciones internacionales, a las fuerzas armadas no españolas y en la fabricación de productos destinados a operaciones de avituallamiento.
La Ley establece una serie de exenciones propias de cada impuesto de fabricación, como la producción de vinagre, la fabricación de alcohol, la fabricación de gas natural y demás productos sujetos a la tarifa 2ª del impuesto sobre Hidrocarburos para usos distintos del de carburante o combustible, la fabricación o comercialización de biocarburantes o biocombustible, la fabricación de las labores de tabaco y bebidas alcohólicas.
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios
Tendrán la consideración de sujetos pasivos a título de contribuyente, con ocasión del devengo del impuesto, los titulares de los distintos establecimientos autorizados para la fabricación, depósito y/o recepción-envío de los productos objeto de estos impuestos. De estos destacamos los "depositarios autorizados", es decir la persona física, jurídica o entidad titular de una fábrica o un depósito fiscal que está autorizada por el respectivo Estado miembro. Los depósitos autorizados, son las únicas personas que pueden producir, transformar, almacenar y enviar o recibir bienes objeto de Impuestos Especiales, en régimen suspensivo.
Con carácter general, son sujetos pasivos en calidad de sustitutos del contribuyente los representantes fiscales en el sistema de ventas a distancia.
Dichos sujetos pasivos deberán repercutir la cuota del Impuesto mediante factura consignado separadamente el importe del producto o del servicio prestado, el tipo aplicado y la cuantía de la cuota repercutida sólo será exigible cuando el devengo del impuesto se produzca con ocasión de la salida de fábrica o de depósito fiscal aunque también cabe la repercusión dentro del precio incluyendo en el documento la expresión "Impuesto Especial incluido en el precio al tipo de..." Aunque la regle general es la repercusión obligatoria ésta no procederá cuando las cuotas provengan de liquidaciones que sean consecuencia de actas de inspección y en los casos de estimación indirecta de bases.
Tampoco estará sometida al deber de repercusión, la facturación de los productos objeto el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
La cuantificación de los Impuestos Especiales de Fabricación
En los Impuestos de Fabricación el procedimiento para la cuantificación de la cuota es sencillo, basta con aplicar a la BI el tipo de gravamen vigente a la fecha del devengo.
En los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas, la cuantificación será una para cada uno de ellos.
En el Impuesto sobre Hidrocarburos, la BI del Impuesto estará constituida por el volumen de productos que están incluidos dentro del ámbito material de este impuesto expresados en miles de litros a la temperatura de 15º C.
El Impuesto sobre las Labores de Tabaco distingue entre diferentes tipos de labor. Para los cigarros y cigarritos se aplicará un tipo del 15,8%, siempre que el importe del impuesto así obtenido no sea inferior al que resultara de la aplicación de un tipo único de 41,5 € por cada 1.000 unidades, y se incrementará hasta 44,5 € cuando a los cigarros y cigarritos se les determine un precio de venta al público inferior a 215 € por cada 1.000 unidades.
Devoluciones del Impuesto
El mecanismo de las devoluciones del Impuesto pretende conseguir que éste sea soportado allí donde el producto se destine a consumo. Cuando este no se produce en nuestro ámbito territorial interno, si ya se devengó el impuesto, procede la devolución de las cuotas soportadas.
La devolución podrá autorizarse con carácter provisional, quedando en suspenso su condición de definitiva hasta que la Inspección la compruebe o al finalizar el plazo de cinco años sin haber sido comprobados.
En las actividades de exportación, el exportador de los productos objeto de estos impuestos puede solicitar la devolución de las cuotas satisfechas, vía repercusión o incorporadas en los precios, por los productos que se van a exportar.
Ejemplo. Una empresa española de pinturas especiales para los transbordadores de la NASA compra una partida de alcohol (no desnaturalizado), el cual es componente necesario para la obtención de aquélla, por el cual ha soportado una determinada cantidad de euros en concepto de Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas. Este empresario exporta a EEUU la pintura procediendo entonces la devolución de las cuotas soportadas por el alcohol utilizado en la fabricación de dicho producto.
La Ley establece supuestos específicos de devolución en el ámbito de los respectivos impuestos de fabricación. Así se podrá solicitar la devolución del impuesto soportado en el caso de destrucción o reciclado de labores de tabaco; desnaturalización de alcoholes; utilización de carburantes en proyectos para el desarrollo tecnológico; el consumo, directo o indirecto, por los titulares de explotaciones industriales de hidrocarburos sujetos a la tarifa 1ª, excepto el gas natural para usos distintos a combustible o carburantes.
E)Importaciones
HI
La Ley define como importaciones la entrada en el territorio de la Comunidad de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, la cual se sujetará al impuesto español cuando el Estado de consumo sea nuestro ámbito territorial interno. Las mercancías importadas no devengarán el impuesto si se acogen a la entrada a un procedimiento o un régimen aduanero suspensivo. El devengo se producirá, cuando se ultime dicho procedimiento o régimen, esto, es, con su despacho a consumo.
Como regla general, el devengo se produce en el momento del nacimiento de la deuda aduanera de importación.
La Ley puede efectuarse en régimen suspensivo, esto es, sin devengar el impuesto a su entrada, en el Territorio de la Comunidad.
Constituyen supuestos de no sujeción la importación de labores del tabaco que se destruyan, en el interior de las fábricas y depósitos fiscales, bajo el control de la Administración tributaria, en la forma y en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
En cuanto a las exenciones, resulta de aplicación las ya mencionadas en operaciones interiores y además determinadas importaciones. En particular estará exenta: la importación en régimen de viajeros, los pequeños envíos ocasionales de alcohol, o tabaco entre particulares, la importación de carburantes en depósitos normales de los vehículos, o la importación de alcoholes o aceites minerales para el desarrollo de productos menos contaminantes, la importación de labores de tabaco o de bebidas alcohólicas destinadas a ser entregadas por tiendas libres de impuestos y transportadas en el equipaje personal de los viajeros que se trasladen, por vía aérea o marítima, a un tercer país o territorio, etc.
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios. Cuantificación y devolución
Tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes las personas obligadas al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con motivo de una importación, mientras que si se vincula al régimen suspensivo las reglas de determinación del sujeto pasivo son las vistas para las operaciones interiores. Los sujetos pasivos deberán cumplir con la obligación de repercusión de las cuotas soportadas en los términos de las operaciones interiores.
Responden solidariamente del pago del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades que resulten obligadas solidariamente al pago de la deuda aduanera de acuerdo con la normativa vigente sobre la materia.
No hay especialidades relativas a la cuantificación por lo que se aplican las reglas vistas para operaciones interiores. En cuanto a las devoluciones, pueden traerse las examinadas en operaciones interiores pero téngase en cuenta que los exportadores tienen derecho a la devolución de las cuotas soportadas por los productos exportados.
F)El régimen de las transferencias intracomunitarias
La circulación intracomunitaria
La Ley ha previsto dos sistemas de circulación intracomunitaria:
- La circulación con el impuesto en suspenso (régimen suspensivo).
- Y otro, que define negativamente, como el que está fuera del régimen suspensivo, en el cual los productos circulan con el impuesto ya devengado.
La circulación en régimen suspensivo permite la salida y entrada de las mercancías, su circulación y tenencia con el impuesto en suspenso, hasta que se produzca la finalidad de este régimen y se devengue el impuesto.
Así, circulan en régimen suspensivo los envíos entre fábricas o depósitos fiscales; las expediciones con destino a depósitos de recepción; desde una fábrica o depósito fiscal con destino a todo lugar de salida del territorio de la Comunidad; desde una fábrica o un depósito fiscal situado en un Estado miembro diferente del Estado del sujeto beneficiario de la exención en el marco de las relaciones diplomáticas, consulares, de fuerzas armadas, de organismos internacionales; los productos expedidos por un expedidor registrado desde el lugar de importación a un lugar autorizado para la recepción y, finalmente desde el establecimiento de un depositario autorizado.
En el segundo sistema, fuera del régimen suspensivo, las mercancías viajan con el impuesto devengado en el país de expedición. Se trata de los sistemas de circulación intracomunitaria: de ventas a distancia y de envíos garantizados.
Las irregularidades en la circulación intracomunitaria
Se considera producida una irregularidad si en el curso de una circulación entre dos Estados miembros, o entre un Estado miembro y un tercer país o territorio tercero a través de otro Estado miembro la expedición de productos, total o parcialmente, no es recibida por el destinatario en el territorio de la Comunidad o no abandona efectivamente este territorio.
HI: aspectos material, espacial y temporal
En la circulación intracomunitaria, el impuesto español se exigirá en diversos supuestos: por las adquisiciones intracomunitarias, por las entregas intracomunitarias y en los diversos supuestos de irregularidades en la circulación intracomunitaria, examinados supra.
Adquisición intracomunitaria es la introducción de productos objetos de estos impuestos, desde el ámbito territorial comunitario a nuestro ámbito interno, con carácter comercial y, necesariamente, a través de un procedimiento de circulación intracomunitario suspensivo, en cuyo caso se someterán a gravamen aquellas adquisiciones que se devenguen en nuestro ámbito territorial interno.
Como supuesto de no sujeción propio cabe destacar, el cual además nos permite delimitar mejor el presupuesto de hecho sujeto. De esta forma, no estará sujeta en nuestro país ni la circulación ni la tenencia de productos adquiridos por particualres, para sus propias necesidades, en un Estado miembro, en el que se ha devengado y satisfecho el impuesto, transportados por ellos mismos, siempre que no se destinen a fines comerciales.
Sujetos pasivos y otros obligados tributarios
Tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes las personas que, en función del sistema de circulación intracomunitario utilizado, puedan recibir productos objeto de estos impuestos, cuando se produzcan los supuestos que originan el devengo. Se trata de los siguientes:
- Los "depositarios autorizados", tal y como se definen en operaciones interiores y por las entregas directas.
- Los "destinatarios registrados", por las entregas directas y en relación con el impuesto devengado a la entrada de los productos, es decir, la persona física, jurídica o entidad del artículo.
- Los "receptores autorizados", la persona física, jurídica o entidad del art. 35.4 LGT.
La Ley obliga a nombrar a un representante fiscal en nuestro país en el caso de las ventas a distancia cuando el vendedor a distancia, establecido en un Estado comunitario distinto de España, vende productos objeto de los Impuestos Especiales a un comprador domiciliado en nuestro país.
Cuantificación y devoluciones
Si se verifica que los productos no han llegado a su destino en la Comunidad o no se han exportado y no se detectó nada en curso de la circulación y no se han destruido la presunción en el plazo oportuno habrán de tributarse en nuestro país siendo el tipo aplicable el vigente en el momento del envío de los productos.
En la salida de productos con destino a un Estado comunitario podrán solicitar la devolución de las cuotas satisfechas por los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, los empresarios siguientes:
- Los empresarios en los procedimientos de envíos garantizados.
- Los empresarios en los procedimientos de ventas a distancia.
- Los empresarios que introduzcan los productos objetos de estos Impuestos en un depósito fiscal con destino a un empresario domiciliado en el ámbito comunitario no interno podrán solicitar la devolución de las cuotas soportadas en los productos que se introduzcan.
G)La gestión tributaria de los Impuestos de Fabricación
Los sujetos pasivos y demás obligados al pago estarán obligados a presentar las correspondientes autoliquidaciones tributarias y a ingresas simultáneamente su importe en los plazos establecidos reglamentariamente, por cada uno de los establecimientos de que sean titulares, incluso cuando solo tengan existencias.
La regulación de los otros deberes formales en la gestión de estos impuestos da sentido jurídico a las finalidades de control.
En los casos de importación, la liquidación y el pago del impuesto se realizarán de acuerdo con la normativa aduana.
