4.1. La auditoría de cuentas
La auditoría de cuentas consiste en el proceso de revisión y verificación de la contabilidad a cargo de expertos, que redunde en una mayor protección de terceros y, en general, en una mayor fiabilidad de las cuentas.
La auditoría de cuentas se configura por la Ley como aquella actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros (art. 1.2 LAC). La actividad del auditor es el análisis de la contabilidad del empresario y de los documentos que sirven de base a esa contabilidad para verificar los datos contables consignados.
La auditoría no es obligada para todos los empresarios. La regla general es, pues, el carácter voluntario de la verificación contable. Frente a esa regla general existe una serie de excepciones legales que se clasifican en cuatro categorías:
- Por razón del género de actividad a la que se dedique la entidad, como es el caso de las cuentas anuales y del informe de gestión de las entidades de crédito y de seguros, y actividades financieras (disp. adic.1 LAC).
- Por razón de la cotización bursátil: deben ser objeto de auditoría obligatoria, las cuentas anuales y el informe de gestión de las sociedades que tengan valores admitidos a negociación en mercado secundario oficial (art. 35 LMV).
- Por razón de subvenciones públicas o de las relaciones con la Administración pública: deben auditarse las cuentas de las entidades de cualquier clase que reciban subvenciones, así como las que realizan obras o suministros al Estado o a organismos públicos.
- Por razón de forma jurídica, cualquiera que sea la actividad a la que se dedique la entidad: las cuentas anuales y el informe de gestión de las sociedades anónimas, comanditarias por acciones y de responsabilidad limitada tienen que ser revisados por auditores de cuentas (art. 263.1 LSC). Esta última excepción no tiene carácter absoluto: la Ley excluye de la obligación de hacer verificar las cuentas anuales a aquellas sociedades de capital que puedan presentar balance abreviado (art. 263.2 LSC).
4.2. El estatuto jurídico del auditor
La auditoría de cuentas es actividad que sólo puede ser realizada por aquellos profesionales titulados o por aquellas sociedades profesionales autorizadas para el ejercicio de esa actividad.. Esa autorización se obtiene por la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) que se lleva a cabo por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (art. 8 LAC), organismo autónomo de carácter administrativo, adscrito al Ministerio de Economía y Empresa al que corresponde el control y disciplina del ejercicio de la actividad auditora y el control técnico de las auditorías de cuentas (art. 46 LAC).
En el ejercicio de la auditoría los auditores y las sociedades de auditores están sometidos a dos principios básicos: el de profesionalidad y el de independencia.
El principio de profesionalidad. Escepticismo y juicio profesionales. La profesionalidad del auditor, se muestra en el grado de exigencia del cumplimiento de la tarea encomendada; en la necesidad de acomodar su actuación en todo momento a la ética, a la normativa legal o reglamentaria vigente y a las denominadas "normas técnicas de auditoría de cuentas", que son vinculantes para todos los auditores; y en el sometimiento las normas de control de calidad interno (art. 2 LAC).
Estas normas de auditoría internacionales, de la Unión Europea o nacionales, son de contenido muy variado, y pueden ser clasificadas en tres grupos:
- Las normas técnicas de carácter general, que son las que se ocupan de las condiciones que debe reunir el auditor, el comportamiento a seguir y el deber de secreto.
- Las normas técnicas sobre la ejecución del trabajo, como la referente a la utilización de técnicas de muestreo (NIA-ES 530), la que se ocupa de las manifestaciones escritas (NIA-ES 580), la relativa a los denominados hechos posteriores al cierre (NIA-ES 560) o la que se ocupa como objeto las confirmaciones externas (NIA-ES 505) o la que se ocupa de la utilización del trabajo de expertos independientes por los auditores de cuentas (NIA-ES 620).
- Las reglas técnicas sobre preparación de informes especiales, como por ejemplo, las relativas a la determinación del valor razonable de las acciones, las relativas al aumento del capital de una sociedad anónima con cargo a reservas (Res. ICAC 10/04/1992), las relativas a la verificación de determinados informes que deben realizar los administradores de sociedades anónimas o limitación del derecho de suscripción preferente (Res. ICAC 23/10/2004).
El principio de independencia. Los auditores de cuentas son profesionales independientes respecto del empresario o de la sociedad a auditar. La Ley establece que los auditores de cuentas deben ser independientes. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el organismo encargado de velar en cada trabajo concreto la posibilidad de falta de independencia de un auditor de cuentas o de una sociedad de auditoría.
Para facilitar la rotación de auditores y potenciar la independencia, la Ley establece límites de tiempo para la contratación de los auditores cuando la auditoría es obligatoria: los auditores serán contratados por un periodo de tiempo determinado, que no podrá ser inferior a 3 años ni superior a nueve; una vez finalizado ese periodo para el que hubieran sido contratados, los sucesivos contratos tienen que tener como máximo 3 años de duración.
La principal obligación del auditor es la realización de la auditoría de cuentas encargada en firme. El incumplimiento de este deber es causa de resolución de contrato e infracción administrativa grave.
Para el desempeño de la función, los auditores de cuentas, tienen derecho a obtener toda clase de información y hacer todas las verificaciones necesarias. La fiabilidad de la evidencia obtenida por el auditor está en relación con la fuente de que se obtenga y de la naturaleza de la información facilitada.
Naturalmente el auditor está obligado a guardar el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso alguno de esa información (art. 31 LAC).
4.3. El informe del auditor
El informe de auditoría de las cuentas anuales (art. 5 LAC) debe contener, entre otras exigencias, la identificación de la entidad auditada y de las cuentas anuales que son objeto de auditoría, así como, en el caso de sociedades, la mención de que dichas cuantas hayan sido formuladas por los administradores de la sociedad auditada; una descripción del alcance de la auditoría realizada; la opinión técnica el auditor; y la fecha y firma del auditor o los auditores que hubieran realizado el informe (art. 5.3 RAC -Reglamento de Auditoría de Cuentas-).
La parte más importante del informe es la opinión del auditor, que puede ser favorable, contener salvedades, ser desfavorable o ser denegada. La opinión favorable se emitirá cuando la cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados obtenidos en el ejercicio. La opinión con salvedades tiene lugar cuando el auditor considera que existen algunas circunstancias que pueden condicionar o limitar la conclusión de que esas cuentas expresan la imagen fiel. El informe es favorable, pero se hacen constar las salvedades. La opinión desfavorable o con reservas significa que las cuentas anuales no representan la imagen fiel de conformidad con los principios y con las normas de contabilidad generalmente aceptadas. Por último, la no emisión del informe u opinión denegada se produce cuando el auditor se abstiene de emitir opinión técnica, bien por limitaciones al alcance de la auditoría, bien por incertidumbre significativa (SSTS 17/05/2011).
4.4. La responsabilidad del auditor
Sobre el auditor confluyen distintos regímenes de responsabilidad.
La responsabilidad civil contractual frente a los empresarios y a las sociedades auditadas por los daños y perjuicios causados por el incumplimiento de las obligaciones por parte del auditor (art. 26.1 LAC), responsabilidad que, en las sociedades de capital, puede ser exigida no sólo por la propia sociedad sino también, en interés de ella, por la minoría de socios (art. 271 LSC).
La responsabilidad civil extracontractual frente a los terceros que acrediten haber adoptado decisiones dañosas confiando en el contenido del informe del auditor (art. 26.2 LAC).
La responsabilidad administrativa por cualquiera de las infracciones tipificadas como muy graves (art. 72 LAC), grave (art. 73 LAC) y leves (art. 74.4 LAC). Entre las infracciones graves figura el incumplimiento de las normas de auditoría, que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado del trabajo y, por consiguiente, sobre el contenido del informe. El Tribunal Supremo ha declarado que la remisión legal a esas normas de auditoría no supone infracción del principio de reserva de ley de la tipificación de las infracciones, ya que cumple las requisitos exigidos para la validez de la remisión.
La responsabilidad penal cuando, en el ejercicio de la actividad auditora, haya cometido alguno de los delitos tipificados en el Código Penal (art. 390 y ss. CP).
