2.1. Concepto y significado
La obligación de todo empresario de formular las cuentas anuales de su empresa al cierre del ejercicio (art. 34 CCom) rige también para las SA y las SL, las cuales están sujetas a un régimen más completo.
Las cuentas anuales se integran con varios documentos, que son el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio, el estado de flujos de efectivo y la memoria (art. 254.1 LSC; art. 34.1 CCom).
Tanto el Código de Comercio como la LSC consagran, en primer lugar, el principio de unidad de las cuentas. Y es que las cuentas constituyen un conjunto contable, pues cada uno de los documentos que las integran ofrece una información específica que se complementa para ofrecer una visión global de la situación financiera y patrimonial de la sociedad.
Y en segundo lugar, ambas normas exigen que las cuentas sean claras y veraces. Los documentos contables deben mostrar la imagen fiel de la situación financiera y patrimonial de la sociedad.
El principio de integridad y veracidad merece especial atención en el caso de sociedades cotizadas, por la obligación impuesta a los administradores de formular declaraciones específicas de responsabilidad por su contenido (art. 35 LMV), y contar con protección jurídico-penal, al sancionar el art. 290 CP a los administradores "que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica" de una sociedad.
2.2. Los documentos integrantes de las cuentas
A) El balance
El documento contable de mayor importancia es el balance, que consiste en la cuenta general de la sociedad correspondiente a un ejercicio económico en la que han de figurar de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio (art. 35.1 CCom). El balance refleja la situación y composición exacta del patrimonio social, de forma estática y en relación con una fecha determinada. En el activo se recogen los bienes, derechos y recursos controlados económicamente por la empresa. Por su parte, en el pasivo aparecen, además de los fondos propios de la sociedad, sus deudas y obligaciones.
Junto al denominado balance de ejercicio, que es el que debe elaborarse al cierre de cada ejercicio social y que se integra en las cuentas anuales, la Ley se ocupa de otros tipos de balances que responden a finalidades específicas como pueden ser los de situación, que determinan la situación financiera y económica de la sociedad en un momento anterior al ejercicio; o los de liquidación que fijan el valor de liquidación del patrimonio de la sociedad a efectos de su eventual reparto entre los socios, y que, por tanto no valoran a la sociedad como una empresa en funcionamiento.
El pasivo del balance refleja la organización financiera de la sociedad y comprende tres grandes partidas (art. 35.1 CCom), que son:
- El patrimonio neto: en el que se incluyen los fondos propios.
- El pasivo circulante o corriente: consistente en obligaciones cuyo vencimiento o extinción ha de producirse durante el ciclo normal de explotación o en el plazo máximo de un año.
- El pasivo no corriente: que comprende las demás obligaciones.
Junto al balance ordinario, está también el balance abreviado, que básicamente aspira a simplificar los deberes contables de las empresas de menor tamaño.
B) Cuenta de pérdidas y ganancias
El siguiente documento contable es la cuenta de pérdidas y ganancias.
Mientras que el balance refleja la situación patrimonial de la sociedad en un momento dado, este documento recoge los resultados económicos generados por la actividad social a lo largo de un ejercicio. Esta cuenta debe comprender, también con la debida separación, tanto de los ingresos como los gastos del ejercicio social y distinguir los resultados de explotación de los que no lo sean; en concreto, dentro de esa cuenta deben figurar la cifra de negocios, que comprenda básicamente los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa (art. 35.2 CCom).
La Ley establece también una cuenta de pérdidas y ganancias abreviada para las sociedades de menores dimensiones con el propósito de aligerar sus cargas contables.
C) Estado de cambios en el patrimonio neto
El tercer documento que integra las cuentas anuales, y que introdujo la Ley 16/2007, es un estado que refleja los cambios en el patrimonio neto del ejercicio. Este documento, se integra en dos partes distintas:
- Una refleja los gastos e ingresos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registradores directamente en el patrimonio neto.
- Otra que comprende todos los movimientos habidos en el patrimonio neto, incluyendo en su caso los procedentes de operaciones realizadas con los socios y los derivados de cambios en los criterios contables (art. 35.3 CCom).
Pensando siempre en las pequeñas y medianas empresas, existe un modelo abreviado del estado de cambios en el patrimonio neto, al que pueden acogerse las mismas empresas que cumplan los requisitos para formular balance abreviado (art. 257 LSC).
D) Estado de flujos de efectivo
Creado también por la Ley 16/2007, es el estado de flujos de efectivo, que sin embargo no es obligatorio para las sociedades autorizadas a formular en modelo abreviado el balance y el estado de cambios en el patrimonio neto (art. 257.3 LSC). La finalidad de este documento es la de informar sobre las variaciones experimentales en el ejercicio por el efectivo y demás activos líquidos de la empresa, precisando tanto su origen como su aplicación.
E) La memoria
Es un documento contable que tiene por objeto completar y aclarar la información incluida en los demás documentos integrantes de las cuentas anuales (art. 35.5 CCom; art. 259 LSC) y que cumple por ello una importante función complementaria en relación con el objetivo básico de que las cuentas reflejen la imagen fiel.
Entre las menciones obligatorias que debe contener (art. 260 LSC) destacan:
- La relativa a los criterios de valoración aplicados a las diferentes partidas de las cuentas anuales y los métodos de cálculo de las correcciones de valor.
- El importe de las deudas de la sociedad con duración residual superior a 5 años, así como todas las que tengan garantía real.
- El importe global de las garantías comprometidas con terceros.
- Las transacciones significativas con terceros vinculados a la empresa.
- La distribución del importe neto de la cifra de negocios por actividades y mercados geográficos.
- El número de empleados y los gastos de personal.
- El importe de las remuneraciones de cualquier clase concedidas a los altos directivos y a los miembros del órgano de administración de la sociedad, así como el importe de los anticipos y créditos que se les hayan concedido.
F) El informe de gestión
Es un documento cuya formulación corresponde también a los administradores (art. 253.1 LSC), en el que éstos deben exponer fielmente la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta, así como aquellos acontecimientos relevantes para la sociedad que hayan tenido lugar tras el cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquélla o las actividades desarrolladas en materia de investigación y desarrollo; además la Ley exige que, en su caso, se incluyan en él determinadas informaciones relativas a las adquisiciones de acciones propias (art. 262 LSC Ley 31/2014).
La elaboración del informe de gestión, en todo caso, no es obligatoria para las sociedades que puedan formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto en modelo abreviado, por el recurrente propósito de simplificar las cargas exigibles a las sociedades de menos tamaño económico (art. 263.3 LSC).
2.3. La formulación de las cuentas
La formulación de las cuentas anuales de la sociedad corresponden a los administradores de la sociedad, que disponen para ello de un plazo máximo de 3 meses a contar del cierre del ejercicio social (art. 253.1 LSC); transcurrido este plazo, la formulación de las cuentas seguirá siendo obligatoria, aunque los administradores podrían tener que responder de los eventuales perjuicios causados a la sociedad, o a los socios, en caso de serles imputable el incumplimiento.
Las sociedades cotizadas están obligadas a tener una comisión de auditoría, que debe ser designada por el consejo de administradores exclusivamente con consejeros no ejecutivos, y a la que se atribuyen importantes competencias en materia de información contable y de relación con los auditores.
2.4. La verificación de las cuentas por auditores
A) Introducción
Por regla general, las cuentas anuales, una vez formuladas por los administradores de la sociedad deben ser verificadas o revisadas por auditores de cuentas (art. 263.1 LSC).
De la obligación legal de revisión por auditores quedan exceptuadas, sin embargo, las sociedades que no alcancen unos umbrales mínimos sobre valor del activo, cifra anual de negocios y número de trabajadores (art. 263.2 LSC), de esta forma, la Ley trata de aliviar las cargas jurídico-contables de las pequeñas sociedades, limitando la intervención preceptiva de los auditores a las empresas que, por su mayor dimensión económica, ofrezcan una contabilidad más compleja y afecten en su actividad a mayores círculos de intereses.
B) Los auditores de cuentas
Régimen general
Los auditores que pueden ser personas físicas como jurídicas, tienen que desempeñar su labor con conformidad con las normas legales y profesionales que rigen la auditoría (Ley de Auditoría de Cuentas 22/2015). Han de ser personas con la capacidad profesional y formación técnica exigida por la Ley, debiendo estar inscritas en el Registro Oficial de auditores de cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (art. 7 LAC).
Al regular la verificación contable de las cuentas anuales, la Ley de Sociedades de Capital se ocupa fundamentalmente de las cuestiones relativas la relación entre la sociedad y los auditores, bajo el dominante propósito de garantizar la independencia y objetividad de éstos en el ejercicio de su labor.
Nombramiento y revocación
La competencia ordinaria para el nombramiento no corresponde a los administradores, que son quienes formulan los documentos contables que han de someterse a revisión, sino los socios o accionistas reunidos en junta. Además, la junta de socios debe designarlos necesariamente antes de que finalice el ejercicio a auditar y por un determinado período de tiempo que no podrá ser inferior a 3 años ni superior a nueve; una vez finalizado el período inicial, la junta puede reelegirlos por períodos de máximo 3 años (art. 264.1 LSC y art. 19 LAC).
En las sociedades legalmente obligadas al nombramiento de auditores de cuentas, es posible que la junta general retrase o incumpla la obligación de designarlos o que aquellos que hayan sido elegidos ni puedan cumplir sus funciones por cualquier motivo; en estos casos, una vez transcurrido el plazo que marca la Ley para el nombramiento, la designación de la persona o personas que deban realizar la auditoría deja de ser competencia de la junta y deberá solicitarse del Letrado de la Administración de Justicia o del Registrador mercantil por los administradores o cualquier socio (art. 265.1 LSC).
Una vez nombrados los auditores de cuentas, la junta general puede también revocarlos, pero no de forma libre o ad nutum, sino únicamente cuando no concurra justa causa (art. 264.3 LSC). La revocación sólo puede acordarse por los socios reunidos en junta y en ningún caso por los administradores, ya que éstos, siempre podrían mostrarse más propicios a destituir a los auditores por simples diferencias de criterio.
Remuneración
El acuerdo económico con el auditor se verifica antes del inicio de sus actividades profesionales y para todo el periodo de nombramiento.
Con el fin de garantizar la transparencia de esta remuneración, la sociedad está obligada a informar en la memoria de las cuentas anuales sobre los honorarios satisfechos a los auditores, distinguiendo los que correspondan a servicios de auditoría y a otros posibles servicios (art. 260.11 LSC).
Responsabilidad
Los auditores de cuentas, pueden ser objeto de sanciones disciplinarias por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (art. 30 LAC). Los auditores responden también "por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas generales del Código Civil" (art. 22.1 LAC).
El informe de auditoría
La función de los auditores consiste en comprobar, si las cuentas anuales ofrecen o no la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, así como la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio (art. 268 LSC). Han de comprobar la veracidad y fiabilidad de los documentos contables, garantizando que éstos reflejen de forma fidedigna el verdadero estado económico de la sociedad.
A estos efectos, los auditores han de exponer su juicio u opinión técnica en un informe de auditoría en el que, entre otros extremos, recogen su opinión sobre si las cuentas ofrecen la imagen fiel de la empresa. La opinión puede ser favorable, desfavorable o con reservas.
El plazo mínimo de que disponen los auditores para emitir su informe es de un mes desde el momento de la entrega de las cuentas anuales firmadas por los administradores (art. 270.1 LSC).
Nombramiento voluntario
La verificación de las cuentas puede convenir a los intereses de la sociedad y de los socios, se ha previsto en la Ley la facultad de determinadas minorías cualificadas de instar al nombramiento de un auditor para que revise las cuentas de la sociedad (art. 265.2 LSC). Este derecho se reconoce al socio o socios que representen, al menos, el 5% del capital social, que pueden solicitar del Letrado de la Administración de Justicia o del Registrador mercantil del domicilio social el nombramiento de un auditor con cargo a la propia sociedad (art. 120 Ley 15/2015 y arts. 359 y ss. RRM).
2.5. La aprobación de las cuentas
Las cuentas anuales, acompañadas del informe de auditoría, deben someterse al conocimiento y aprobación de la junta general (art. 272 LSC); tanto en las SA como en las SL, la Ley obliga a celebrar una junta ordinaria a tal efecto dentro de los 6 primeros meses de cada ejercicio social (art. 164 LSC).
Dado que las cuentas anuales reflejan la situación económica y los resultados obtenidos por la sociedad en un determinado ejercicio, y con el fin de permitir que los socios puedan valorarlas adecuadamente y tomar una decisión reflexiva e informada sobre ellas, la Ley les atribuye un derecho de información reforzado en relación con el ordinario o general.
Tanto en las sociedades anónimas como en las sociedades limitadas, los socios tienen derecho a obtener de la sociedad, de forma gratuita e inmediata, una copia de los documentos que deben someterse a la aprobación de la junta, incluyendo, el informe de gestión y el informe de los auditores de cuentas.
En el caso de las SL los socios que representen al menos el 5% del capital social, tienen derecho a examinar todos los documentos que sirvan de soporte y de antecedente de las cuentas anuales, con el fin de comprobar la corrección y veracidad de éstas (art. 273.3 LSC); mientras que en las sociedades anónimas los accionistas sólo tienen derecho a obtener un ejemplar de las cuentas anuales y a solicitar de los administradores eventuales aclaraciones o informaciones, en la SL los socios pueden acceder por sí mismos y de forma directa a todos los documentos y antecedentes que justifican y respaldan los resultados enlejiados en dichas cuentas.
La junta general es libre y soberana en lo que hace a la aprobación o no de las cuentas anuales sometidas a su consideración. De no aprobarías, los administradores estarían obligados a revisarlas y reelaborarlas, al objeto de someterlas nuevamente a junta.
2.6. Depósito y publicidad de las cuentas
Dentro del mes siguiente a la aprobación por la junta general, las asociaciones están obligadas a depositar en el Registro Mercantil un ejemplar de cada una de las cuentas. El informe de auditoría debe depositarse también por las sociedades que no estén legalmente obligadas a verificación contable, en los supuestos en que aquél haya sido elaborado por un auditor designado por el registrador mercantil a solicitud de los accionistas minoritarios (art. 366.1 RRM).
El registrador, en el momento del depósito, no valora la fiabilidad de los documentos presentados sólo se limita a hacer control formal y externo calificando si los documentos presentados son los que exige la Ley.
Considerando que la práctica muestra un alto grado de incumplimiento de la obligación de depósito, la Ley prevé la imposición de sanciones administrativas en forma de multas a las sociedades que incumplan esta obligación, multas que se impondrán por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en función de su cifra de ventas (art. 283 LSC).
En todo caso, estas sanciones administrativas y civiles sólo se prevén para el supuesto de que la falta de deposito en el Registro afecte a unas cuentas anuales debidamente aprobadas.
