El art. 11 LGT regula el ámbito espacial de un modo que puede ser resumido en:
- Las leyes reguladores de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial (residencia o territorialidad).
- A falta de precisión, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia.
- A falta de precisión, los tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.
Conviene distinguir dos aspectos diferentes de la aplicación espacial de las normas: la eficacia de la ley en el espacio, y la extensión de la ley.
El primer aspecto consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una vez determinado ese espacio en el que la ley es eficaz, se producen dos consecuencias:
- todos los Tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más, integrante del ordenamiento jurídico, y
- la integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, siquiera como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.
Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio, esto es, determinar los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismo se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro Estado.
En cuanto al segundo aspecto, la fijación de la extensión de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la determinación del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto dos son las posibles respuesta, según se adopte el criterio de nacionalidad o el de territorialidad. De acuerdo con el primero, las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar de residencia y fuere cual fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vínculo de nacionalidad sería el único motivo que determinaría la sujeción a las leyes tributarias española.
Por el contrario, de acuerdo con el criterio de territorialidad, las leyes tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes residieran en territorio español o tuvieran con el mismo alguna relación; esto es, obtuvieran en él rentas, fueran titulares de determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva, relaciones económicas en territorio español, cualquiera que fuera la nacionalidad de aquéllos.
Los criterios de territorialidad y nacionalidad tienen un ámbito definido de aplicación. Así:
- Por lo general, rige el de nacionalidad en aquellas materias en las que prima la consideración individualizada del ciudadano (art. 9 CC).
- En otros terrenos prima el de territorialidad. Es el caso de la leyes penales, las de policía y las de seguridad pública (art. 8.1 CC). Y también debería ser el caso de las leyes tributarias, aunque el art. 11 LGT establece dos reglas de aplicación, las de residencia efectiva y de territorialidad.
Otra cuestión a plantear es preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias.
Desde una perspectiva formal, el fundamento de la adopción del criterio de la residencia en la aplicación de los tributos personales en detrimento de otros, como pudiera ser el de nacionalidad, reside en el puro mandato legal o, lo que es lo mismo, en la necesidad de respetar las leyes, porque no hay que olvidar que cuando un determinado principio o regla se incorpora a un precepto adquiere carácter normativo y, por ende, resulta de obligado cumplimientol.
Desde una perspectiva material, habrá que indagar acerca de la ratio legis de la adopción de la regla de la territorialidad. Las razones de su utilización deben estar en la eficacia de las normas o la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir a la realización de los gastos públicos. La eficacia está presente en la regla de la territorialidad, porque de otro modo sería imposible sancionar los comportamientos antijurídicos que comportaría la sujeción a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera, además, de la condición de residente en España. Y la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir que está detrás del hecho de que todos aquellos que tienen una determinada relación con un Estado provocan la realización de determinadas actividades públicas, a cuya financiación deben atender.
Por lo demás, cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se está obviando que las leyes tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero, por ejemplo, las rentas obtenidas en el extranjero por residentes en España, rentas cuya sujeción a las leyes españolas encuentran más fácil explicación si se atiende, no al principio de territorialidad, sino al criterio de residencia efectiva, en nuestro territorio, del perceptor de tales rentas.
Las críticas a la LGT se pueden resumir en:
- Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de residencia efectiva no es coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos personales para determinar la sujeción a los mismos. Junto a la residencia efectiva, que ha determinado la sujeción de personas físicas y jurídicas a los Impuestos sobre la renta de las personas físicas y de sociedades respectivamente, siempre se ha aplicado otro control, de territorialidad, en virtud del cual también se sujetan a tributación en España las rentas obtenidas aquí o satisfechas por personas residentes en España.
- Tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los impuestos que gravan el patrimonio o las adquisiciones a título gratuito sea el de territorialidad, puesto que ello será cierto cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate de sujetos por obligación personal, en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.
