1. Viene siendo admitida la posibilidad de presentar declaraciones tributarias fuera del plazo reglamentariamente establecido (extemporáneas), y antes de que medie requerimiento expreso de la Administración (espontáneas).
La LGT, en su art. 122, dispone que "los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria".
2. Conforme al art. 118 RGIT tendrán la consideración de declaraciones complementarias las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se influyen nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada. Las declaraciones sustitutivas son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad y que reemplacen su contenido.
Sólo podrán presentarse con anterioridad a la liquidación tributaria correspondiente a la declaración inicial, que se practicará tomando en consideración lo datos completados o sustituidos. Con posterioridad a la liquidación, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de la declaración presentada, deberá solicitar su rectificación cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior. De la cuota tributaria resultante de la rectificación se deducirá el importe de la liquidación inicial.
3. Por su parte las autoliquidaciones complementarias son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad de devolver o compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada.
Se considera también que las autoliquidaciones podrán ser complementarias o sustitutivas, aunque está última calificación se reserva especialmente a las declaraciones y comunicaciones. Si en una autoliquidación se modifica magnitudes que influyen en la cuantificación de la deuda tributaria se hará preciso en la práctica presentar una autoliquidación nueva, reemplazando a la anterior.
El reglamento exige en las autoliquidaciones complementarias, además de hacer constar expresamente esta circunstancias y la obligación tributaria y período a que se refieren, se incluyan la totalidad de los datos que deban ser declarados para lo cual se incorporarían los datos incluidos en la autoliquidación presentada que no son objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.
El obligado tributario efectuará la cuantificación de la obligación tributaria tendiendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria, deduciendo de la cuota resultante de la autoliquidación complementaria el importe de la autoliquidación inicial.
Cuando como consecuencia de la autoliquidación inicial se haya obtenido una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota, que en su caso, resultara de la autoliquidación complementaria.
4. Las comunicaciones de datos complementarios son las referidas a las misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se modifiquen o se incluyan nuevos datos de carácter personal, familiar o económico subsistiendo en la parte no afectada las comunicaciones de datos presentadas con anterioridad. Se consideran comunicaciones de datos sustitutivos las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, y que reemplacen su contenido (art. 120 RGIT).
Las comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas sólo podrán presentarse antes de que la Administración tributaria haya acordado la devolución correspondiente o dictado resolución negando la procedencia de la misma. En este caso, la devolución o resolución administrativa que se acuerde tras la comunicación de datos complementaria o sustitutiva tomará en consideración los datos complementarios o sustituidos.
Si la devolución ya se hubiera acordado o se hubiera dictado ya la resolución administrativa, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su comunicación de datos (arts. 120 y 130 RGIT).
5. La finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias es la misma: "completar o modificar las presentadas con anterioridad". La única diferencia es que, mientras declaraciones y comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las inicialmente presentadas, sólo procederá presentar autoliquidaciones complementarias "cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada" (art. 122.2 LGT). En caso contrario, el remedio no estaría en la autoliquidación complementaria, sino en la rectificación de la autoliquidación cuando haya dado lugar a un ingreso superior al legalmente procedente o bien a una cantidad a devolver o a compensar superior a la solicitada o que haya perjudicado a cualquier modo los intereses legítimos del obligado tributario (arts. 119.4 y 126 RGIT).
La declaración complementaria no puede confundirse con solicitud de rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación, pues con la declaración complementaria se está cumpliendo con el deber de declarar, fijando los elementos del hecho imponible y en su caso, la obligación de ingreso, mientras con la solicitud de rectificación de la declaración se provoca el inicio de un expediente que aboca a una resolución que tendrá el carácter de liquidación provisional y con la posible consecuencia de la obligación de devolución.
La autoliquidación complementaria puede responder a la pérdida del derecho a una exención, deducción o incentivo fiscal, con posterioridad a su aplicación y por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado. En tales supuestos, salvo que específicamente se establezca otra cosa, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente el período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora (art. 122.2).
6. Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrán presentarse dentro del plazo establecido o con posterioridad a la finalización de dicho plazo pero siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. El transcurso del plazo reglamentario para presentar la declaración ni extingue el deber de declarar, ni invalida la declaración o autoliquidación presentada fuera de plazo. Por lo que el período hábil para la presentación de una declaración complementaria fuera de plazo será el que medie entre el plazo final reglamentario de declaración y el momento en que tenga lugar el requerimiento previo de la Administración Tributaria.
La consecuencia que se sigue del art. 122.1 LGT no es la prohibición legal de declarar o autoliquidar una vez transcurrido el plazo de prescripción de la deuda tributaria, sino únicamente que las declaraciones o autoliquidaciones presentadas después de ganada la prescripción no tendrá la consideración legal de complementarias o sustitutivas.
La Administración no podrá negarse a aceptar la declaración que el particular interesado presente aun después de transcurridos los plazos de prescripción. Una cosa es que la declaración o autoliquidación resulte en tales supuestos, inexigibles, innecesaria e incluso irrelevante y otra distinta que por tal motivo, se le impida al contribuyente el cumplimiento de su deber de declarar (presentando una declaración inicial) o de declarar mejor, presentando una declaración complementaria o rectificativa de la inicialmente registrada.
La Resolución TEAC de 2/2/2017 analiza los efectos derivados de la presentación fuera de plazo de una declaración complementaria por el IRPF, y mantiene la procedencia de la liquidación de intereses de demora. Vease, en un supuesto similar y en relación con otra prestación accesoria (el recargo girado por presentación extemporánea) la Resolución TEAC de 22/07/2011, RG 4926/2009, FJ 2, confirmada por la SAN de 17/12/2012, Rec. 536/2011.
7. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de declaración y antes de que transcurra el plazo de prescripción del tributo, tendrán el carácter de extemporáneas, siempre que no medie "requerimiento previo de la Administración tributaria".
El art. 27.1 LGT considera a estos efectos requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
Los efectos aparejados a las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo son dos: la exclusión de las sanciones que hubieran podido exigirse; y el devengo y liquidación de los recargos tributarios.
Para que los efectos resulten aplicables, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente "el período impositivo de liquidación" al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período (art. 27.4 LGT), lo que impide hablar de regularizaciones voluntarias tácitas.
8. Especialidades del procedimiento para la rectificación de declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devoluciones (art. 130 RGIT).
Cuando la Administración haya dictado una liquidación provisional en los procedimientos de liquidación tributaria iniciados mediante declaración, o bien haya acordado la devolución o dictado la resolución denegatoria en los casos de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución presentada con anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución; siempre que la liquidación provisional se haya practicado por una consideración o por un motivo distinto del que se invoque en la solicitud de rectificación; concurriendo esta circunstancia cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional (art. 130 RGIT).
Cuando de la rectificación resulte una cantidad a ingresar, se exigirán los intereses de demora que correspondan en cada caso (art. 130.2 RGIT).
9. La regularización voluntaria concebida por el legislador penal como el auténtico reverso del delito y regulada por el legislador fiscar en el art. 252 LGT, impide que la Administración pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio Fiscal.
Requisitos para que la autoliquidación o declaración complementaria presentada por el obligado tributario determine la regularización voluntaria de su situación fiscal:
- La autoliquidación deberá presentarse antes de que se le hubiera notificado al obligado tributario el inicio de actuaciones de comprobación e investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local, interponga querella o denuncia dirigida contra el obligado tributario, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
- La autoliquidación deberá suponer el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria integrada por los elementos a los que se refiere el art. 58 LGT; esto es, deberá ir acompañada del ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso (art. 252 LGT).
- Para determinar la existencia del completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria la Administración podrá desarrollar las actuaciones de comprobación o investigación que resulten procedentes, aún cuando afecten a períodos y conceptos tributarios en los que se hubiese producido la prescripción (art. 66 LGT), puesto que la regularización también resulta aplicable cuando se reconozcan y satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación y antes de que haya prescrito la acción penal por el delito contra la Hacienda Pública.
En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas en la regularización voluntaria que hayan servido para obtener la exoneración de la responsabilidad penal (art. 221 LGT).
