5.7. El principio de reserva de ley. Su especial relevancia en materia tributaria

La Ley como fuente del Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuración de las instituciones financieras. Esta fortaleza de la Ley se manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero: Tributo, DP, Patrimonio y Monopolios. La primacía de la Ley adquiere especial relieve en el ámbito tributario, por ser éste el ordenamiento más directamente relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos.

Sin embargo, no puede limitarse al ámbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras básicas.

Tiene su importancia por razones claras:

1. Su conexión con otros principios constitucionales: el principio de jerarquía normativa y de seguridad jurídica
2. Porque en una época en que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la Hacienda Pública aparece más cargada que antaño de significación económico-social, la Ley puede prestar un servicio inestimable, no sólo a la seguridad, sino también a la utilidad y a la justicia.

Así, en materia tributaria, el principio de reserva de Ley en el establecimiento de tributos aparece en el art. 31.3. y 133.1 y 2 CE, extendiéndose al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el 133.3; en materia de DP, el art. 135,1 dispone que "el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley a emitir DP o contraer crédito"; en materia de Patrimonio del Estado, tal previsión se contiene en el 132.3, y, finalmente, el art. 128.2 dispone que "Mediante Ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio [...]".

También la Ley se proyecta en materia presupuestaria con rotundidad. No sólo es competencia de las Cortes Generales -o Asambleas regionales- la aprobación del Presupuesto (art. 134.1), sino que la Constitución Española dispone que "Las AAPP sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las Leyes" (art. 133.4). Más aún, la aprobación del Presupuesto, como competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras, aparece singularizada especialmente dentro de los cometidos asignados a las Cortes Generales (art. 66.2 CE).

Pese al papel estelar de la Ley en el ámbito jurídico financiero, su protagonismo es decisivo en el ámbito tributario. En efecto, de acuerdo con el art. 31.3 CE: "Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley".

En el mismo sentido, el art. 133 CE establece que:

1. "La potestad originaria para establecer los tributos corresponden exclusivamente al Estado mediante Ley.
2. La Comunidad Autónoma y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución Española y las Leyes.
3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley".

También en la legislación ordinaria se establece que los tributos serán establecidos por Ley: LGT, LGP, LTPP, etc.

En el Estado constitucional, el principio de reserva de Ley cumple básicamente una doble finalidad:

1. Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su aquiescencia.
2. Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad.

La normalidad del tributo y su consideración como una institución consustancial con el Estado contemporáneo no deben inducir a entender que el principio de reserva de ley en materia tributaria ha sido privado de su fundamento. Al contrario, el citado principio está llamado a desempeñar funciones esenciales: garantizar la autoimposición y propiciar la distribución uniforme de las cargas tributarias.

Analicemos a continuación los caracteres estructurales del meritado principio:

1. La reserva de Ley es un instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas. Por ello, no tiene sentido una reserva de Ley establecida en Ley ordinaria. Presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la Ley.
2. Constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente.
3. La operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de poderes como de la exigencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional ínsito en el principio de reserva de Ley. Función que cumple el Tribunal Constitucional.

Respecto del alcance del principio de reserva de Ley establecido en el art. 31.3 CE, podemos decir que el precepto no puede identificarse sólo con las prestaciones tributarias. Dicha norma se refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. Dejando de lado las prestaciones personales, las prestaciones patrimoniales no pueden identificarse simplemente con las prestaciones tributarias, sino que se extienden, cada vez con mayor intensidad, a un campo muy variado de prestaciones diversas, tales como precios de servicios públicos industriales, cotizaciones a la Seguridad Social, pago de prestaciones farmacéuticas, etc.

Sin embargo, donde el principio de reserva de ley ha alcanzado una delimitación más precisa ha sido en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público.

Por ello, se impone delimitar con precisión cuál es el contenido del principio de reserva de ley en materia tributaria. Es preciso fijar el núcleo de materias que necesariamente deben ser reguladas por ley.

En nuestro ordenamiento jurídico, la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo. No toda materia tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado -art. 133 CE-.

Hay que lamentar que la Constitución Española no haya sido más explícita. Bastaba que hubiera enriquecido su expresión aludiendo a la necesidad de que la Ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la Ley regule el establecimiento y su exigencias, etc. Establecimiento de un tributo, en definitiva, supone cuando menos definir sus elementos esenciales. Lo contrario, amén de un sofisma, supone vaciar de contenido el mandato constitucional.

Por eso, debe destacarse que la LGT -art. 8-, bajo el epígrafe de Reserva de Ley tributaria, haya precisado que "Se regularán en todo caso por Ley:

1. La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
2. Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y el importe máximo.
3. La determinación de los obligados tributarios
4. El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, etc.
5. El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora
6. El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad.
7. El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias
8. La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones.
9. Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
10. Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos
11. La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.
12. La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económica-administrativa.
13. Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente".

Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han declarado el carácter relativo de la reserva y la necesidad de Ley para regular los elementos esenciales del tributo.

Debe señalarse, por último, que el principio de reserva de Ley no puede aplicarse con carácter retroactivo. Así lo ha señalado, con carácter general y de forma reiterada, el Tribunal Constitucional.

En conclusión:

1. De acuerdo con el Tribunal Constitucional y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de Ley relativa, los art. 31 y 33 CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a Ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo. En definitiva, la reserva de Ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo.
2. La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de Ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de la Comunidad Autónoma. O, lo que es lo mismo, es una exigencia constitucional impuesta tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aquéllas ni éstos pueden prescindir cuando establecen un tributo.