4.1. Concepto y notas definitorias
El art. 41.1 LGT señala que la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria a otras personas de forma solidaria o subsidiariamente, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades, aclarando que, a estos efectos, serán deudores principales los del art. 35.2 LGT. Por su parte, el art. 41.2 añade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que se añade a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado.
La segunda consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya designado como tales.
En tercer lugar, señala el precepto que el responsable lo será por mandato de la ley.
Una cuarta característica del instituto es que, según la Ley el responsable puede ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario.
En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el responsable sólo queda vinculado al ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado principal, el Derecho positivo lo especifica claramente. El art. 41.3 determina que el responsable, solidario o subsidiario, responderá de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y sólo cuando él mismo incumpla el plazo voluntario que se le concederá arrastrará los recargos e intereses por él mismo devengados. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones legalmente previstas.
Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.
4.2. Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT
El art. 42.1 LGT menciona como supuestos de responsabilidad solidaria a:
- Quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de infracciones tributarias.
- Miembros o partícipes de los entes sin personalidad.
- Los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendiente
Por su parte, el art. 42.2 enumera otros supuestos en relación con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios.
En el primer caso, se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos ordenamientos. En la medida que la colaboración en la infracción pueda reconducirse a una modalidad de autoría, el colaborador responderá de la sanción por tal concepto. Además responderá de la deuda tributaria, esto es, de la cuota que corresponda al obligado principal y que de no mediar esta disposición le resultaría ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de hecho. Respondería como responsable solidario (art. 182.1 LGT).
En el segundo caso debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad, que sería el efecto típico de la solidaridad de obligados, sino en proporción a su participación. La responsabilidad solidaria no se da entre los copartícipes, sino entre cada uno con la parte proporcional de la deuda de la entidad.
El tercer supuesto es el del adquiriente de una explotación o actividad económica, respecto a las deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.
En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades:
- Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad, sino también en su mero ejercicio, con lo que parece decaer como requisito de la hipótesis la transmisión mediante título jurídico adecuado, según exigía el Tribunal Supremo.
- Se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan continuar con la actividad
- Se excluyen los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante procedimiento concursal.
En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la consideración de subsidiaria que merecía anteriormente. Su alcance se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo a los tributos en que fuere sujeto pasivo, sino en las retenciones e ingresos a cuenta. También se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance queda supeditado a que el adquiriente no hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.
Finalmente, el art. 42.2 LGT configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a quienes conociendo el embargo consintieran o colaboren en su levantamiento.
Además, la DA 7 LGT configura otros dos supuestos de responsabilidad solidaria. Se configura como responsables solidarios a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones locales de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas. A las corporaciones locales también se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezca.
La reforma de la LGT de 2015 incorpora un nuevo supuesto, declarando responsables solidarios de la deuda tributaria a los causantes y colaboradores de los hechos que motivan la liquidación prevista en su art. 250.2, referida a los elementos de la obligación vinculados a un posible delito fiscal, y que se hallen imputados o condenados por el mismo, así como a los ya mencionados por el art. 42.2 en relación con la deuda de ese tipo de liquidación. Se declarará por el órgano recaudador, suspendiéndose el procedimiento por el tiempo que medie entre la presentación de la denuncia o querella y la imputación formal de los encausados y en caso de absolución o sobreseimiento, se anulará la declaración de responsabilidad.
4.3. Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT
Se prevén diversos supuestos en el art. 43.1 LGT:
- A los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hiciera posible, dieran lugar a ellas. Extendiéndose la responsabilidad a las sanciones.
- Incluso sin mediar infracción también responderán subsidiariamente los administradores de hecho o derecho de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad, apreciándose dicho cese como ausencia de operaciones.
- A los administradores concursales y liquidadores de entidades, cuando hay paralización de la actividad, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones , cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las mismas. Respondiendo de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administración.
- A los adquirientes de bienes afectos por ley a la deuda tributaria, en los términos del art. 79. Pero acudiendo a este último, se precisa que responderán con los propios bienes y esto permite desechar este supuesto como responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un derecho de afección, es decir, a una garantía real del crédito tributario, no a la que supone la institución del responsable.
- De los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. La reforma de la LGT de 2015 extiende este supuesto a cualquier representante aduanero, no sólo a los agentes y comisionistas.
- Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondiente a su actividad principal serán responsable de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. El pagador debe exigir al contratista, con ocasión de cada factura que atienda, certificación administrativa expedida durante el año anterior, de hallarse el contratista al corriente de las obligaciones tributarias. Sin embargo el precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificación, con independencia del importe total de la deuda del obligado principal.
- Personas jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de las responsabilidades patrimonial universal frente a la Hacienda Pública.
La Ley 7/2012 incorporó un nuevo supuesto en el art. 43.2, por el que serán responsables subsidiarios los administradores de hecho y de derecho de personas jurídicas obligadas a declarar e ingresar repercusiones y retenciones "cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación".
4.4. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria
Se aborda en los arts. 174 a 176 LGT, tratándose de un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándose un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio. La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.
En el caso de responsabilidad subsidiaria, dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificándose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso.
En el caso de responsabilidad solidaria, el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó antes, bastará con requerir el pago al responsable una vez haya vencido dicho periodo, concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable de acto declarativo de la responsabilidad.
Podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o autoliquidación y antes o después de haber vencido el periodo voluntario de pago. En caso de liquidación administrativa, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del órgano liquidador, en los restantes casos, será competencia del órgano recaudador.
El acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del interesado, quién también podrá, con anterioridad a este trámite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentación que considere necesario.
El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende.
A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad, o también por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este caso, la eventual estimación de su reclamación no sirva para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al responsable. Como excepción, los responsables solidarios, que impidan o dificulten la traba, embargo o enajenación de bienes susceptibles de ellos, sólo podrán discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantías se les exigen.
