1.1. Concepto
Por primera vez en nuestro Derecho positivo, la LGT (art. 2.1) define el tributo: "Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. [...] Podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución Española".
Desde una perspectiva constitucional, el tributo constituye una prestación patrimonial de carácter público que se satisface a los entes públicos y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la Ley.
Las notas características del tributo son las siguientes.
a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica. De conformidad con el art. 31.1 CE, ésta constituye la nota definitoria del tributo. La detracción de riqueza ha de realizarse de conformidad con el criterio de capacidad económica. El legislador ordinario, al tipificar los distintos hechos cuya realización genera la obligación de tributar, debe inspirarse en el principio de capacidad económica, que actúa como verdadero principio material de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. El tributo encuentra su fundamento jurídico en la existencia de una capacidad económica que se considera idónea para ser llamada al levantamiento de las cargas públicas.
Sorprendentemente, este elemento esencial de tributo no se ha incorporado expresamente en la definición legal de tributo. Sólo lo contempla de forma indirecta, al señalar que la prestación pecuniaria en que el tributo consiste es "consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir". Es decir, quien realiza el hecho que genera la obligación de pagar un tributo -hecho imponible- debe manifestar una determinada capacidad económica, de acuerdo con el propio texto constitucional.
Dos cosas sorprenden en esa definición legal de tributo. Primero, la ausencia del principio de capacidad económica, principio de justicia tributaria por antonomasia. Segundo, el rodeo terminológico que se da -"supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir"-, para definir lo que es un concepto muy preciso: el "hecho imponible".
b) El tributo constituye hoy el más típico exponente de ingreso de derecho público. El legislador se limita a decir que es un ingreso público, pero se olvida de señalar su carácter de ingreso público de Derecho público. El régimen de garantías del crédito tributario y los procedimientos para su cobranza confieren al acreedor del crédito tributario una posición que en absoluto es atribuible al titular de un derecho de crédito sujeto al Derecho privado.
c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria.
Ello se explica en el hecho de que los recursos tributarios se encuentran afectados a la financiación de los gastos públicos, lo que exige la disponibilidad por los entes públicos de masas dinerarias.
d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria.
El tributo tiene unos fines propios (el sostenimiento de los gastos públicos), que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo básico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilícito.
Esta neta separación entre tributo y sanción ha tenido reflejo en el art. 58 LGT, que separa los conceptos de deuda tributaria y sanción tributaria, con las consecuencias que veremos más adelante.
e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31.3 CE.
La ausencia del principio de capacidad económica en la ordenación jurídica de institutos confiscatorios, expropiación forzosa, requisa, confiscación por razones excepcionales, etc, pone de relieve que no existe ninguna analogía entre el tributo y los referidos institutos, que responden a principios distintos.
f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga sólo a los nacionales españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios económicos.
El art. 31.1 CE establece que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...". Ello es consecuencia de la admisibilidad por los distintos ordenamientos jurídicos del criterio de territorialidad en la aplicación de las leyes tributarias. En los ordenamientos jurídicos contemporáneos la nacionalidad a cedido el paso al criterio de residencia efectiva como criterio de sujeción a las leyes tributarias de un Estado.
g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Administración Pública.
Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes, cuyo contenido principal, es el pago de una cantidad de dinero. El tributo, como instituto jurídico, se articula a la usanza de un derecho de crédito y de una correlativa obligación. Aunque puede estructurarse como la obligación civil, no debe perderse de vista que el carácter público del titular del derecho de crédito condiciona el régimen jurídico aplicable.
La obligación tributaria principal del sujeto pasivo es el pago del tributo (art. 58.1 LGT). El pago del tributo, es una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del Ente público.
Obligación ex lege: Según art. 20 LGT, la obligación tributaria principal -pago del tributo- se origina por la realización del hecho imponible. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, y si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.
Obligación de Derecho público: En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario. De ahí la nota de indisponibilidad que del mismo se predica, sustrayendo a la Administración las facultades que se conceden a los acreedores privados.
h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos: propiciar creación de empleo, estimular el desarrollo económico, etc.
1.2. Categorías tributarias
En el Derecho español, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ésta es la clasificación acogida por la Constitución Española (art. 157.1. b) y por la LGT (art. 2.2).
De acuerdo con el art. 2.2 LGT: "Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:
- Tasas: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficie de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud y recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
- Contribuciones especiales: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
- Impuestos: son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente".
La DA 1 LGT dispone que "Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos, rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica".
La diferencia entre estas tres figuras (tributos, tasas y contribuciones especiales) radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir -el hecho imponible-.
- En la tasa, nos encontramos ante una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, uti singuli, o en una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado, o por último, en una utilización por el particular del dominio público (ej. la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de licencia de obras).
- En las contribuciones especiales nos encontramos también ante determinadas actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas (ej. la instalación de una red de alumbrado público).
- Por último, el impuesto, es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. El impuesto se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin que la obligación impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa alguna. (ej. IRPF).
Así, el impuesto constituye la categoría tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un hecho que es indicativo de capacidad económica, sin que tal hecho necesite ponerse en relación con ninguna actividad administrativa. En el caso de la tasa y de las contribuciones especiales, la presencia del principio de capacidad económica aparece más diluida.
