En los impuestos sobre la renta, sólo al final del periodo impositivo, normalmente un año, se devenga la obligación tributaria principal. Por eso, para que la Hacienda Pública cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año y por razones de control se prevé la figura de ingresos anticipados, anteriores al devengo de la obligación y a cuenta de ésta.
El art. 99 LIRPF establece que en este impuesto existirán, como pagos a cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. Por su parte, los arts. 46 y 140 y ss LIS, realizan previsiones análogas; así como el art. 23 TRLIRNR respecto de los no residentes que operen mediante establecimiento permanente.
La retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración. En consecuencia, el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados impuestos, deberá soportar la retención correspondiente.
Los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone, a quienes desarrollan actividades económicas (empresarios y profesionales), de que con cierta periodicidad a lo largo del periodo impositivo, ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo.
El ingreso a cuenta se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologación.
Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado. Si la diferencia resultante es positiva, deberá abonarla a la Administración, si fuera negativa, ésta deberá devolver el exceso.
El art. 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal.
Parece efectivamente que la institución de la retención, la del ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso en los dos primeros a cargo de sujetos distintos. Por un lado, el correspondiente a la retención y al ingreso a cuenta, que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen, corriendo a cargo del pagador el cumplimiento, aún cuando no hubiera practicado la retención. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo, el perceptor de los rendimientos, de ingresar la diferencia entre la cuantía global del tributo y el importe de las retenciones e ingreso a cuenta procedentes.
Así, el ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica, diferente de la obligación tributaria principal y que en el caso de retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna. Responde, sin embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o de una obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar a la Hacienda Pública, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonársela íntegramente.
En el caso de la retención -como en el del ingreso a cuenta-, junto a la relación entre la Hacienda Pública y el retenedor, de una parte y entre la propia HP y el sujeto pasivo del impuesto de la renta, de la otra, se da una tercera relación, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares, entre el retenedor y el retenido (o entre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo).
