2.1. Concepto
"Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art. 119.1 LGT).
La LGT amplia extraordinariamente el objeto de la declaración hasta el punto de confundirla con una simple comunicación a la Administración de datos o hechos con trascendencia tributaria; es decir, con la puesta en conocimiento de la Administración de la "realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos". El régimen jurídico que la LGT establece para la declaración tributaria continúa girando en torno a la declaración de hechos imponibles, aunque la amplitud del concepto legal obliga a diferenciar la declaración del hecho imponible de cualquier otra clase de declaración.
A la declaración del hecho imponible se refiere el Tribunal Supremo definiéndola como un "acto de gestión tributaria realizado por el sujeto pasivo y determinante de derechos y obligaciones a cargo del mismo, que entraña una manifestación o reconocimiento de ciertos datos o circunstancias o elementos integrantes de un hecho imponible, por la que se provoca el comienzo del procedimiento de gestión tributaria, que concluye, tras la comprobación e investigación pertinentes, mediante una liquidación que, finalmente, conducirá al pago de la deuda tributaria. La declaración tributaria ha de suministrar los datos suficientes para configurar el presupuesto de hecho del impuesto en cada caso; consiste, pues, en una obligación de hacer inserta en la relación jurídica entre la Hacienda y el sujeto pasivo como elemento previo para la determinación de la deuda tributaria, la obligación de dar" (STS RJ 1987/3570).
2.2. Naturaleza
En cuanto a la naturaleza de la declaración tributaria, conviene distinguir el acto, el contenido y la forma; puesto que en toda declaración tributaria hay que diferenciar: un acto, que produce unos efectos jurídicos y que se corresponde con un deber de declarar; un contenido, que puede considerarse como una confesión extrajudicial, una declaración de conocimiento, determinando la presunción de certeza, o una manifestación de voluntad; y una forma, no siendo esencial la forma documental.
En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaración consiste, según la LGT, en la puesta en conocimiento de la Administración de que se ha realizado "cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos". Dicho acto es cumplimiento de un deber específico impuesto por la legislación tributaria sectorial, esto es, por la normativa reguladora de cada figura tributaria, o bien por la legislación tributaria general, es decir, por las normas jurídicas generales del sistema tributario (art. 1.1 LGT). La LGT considera la declaración tributaria como una obligación tributaria formal, cuyo establecimiento se regulará en todo caso por ley y cuyo objeto consiste en una prestación de hacer, comunicar a la Administración hechos relevantes para la aplicación de los tributos (arts. 29.2 y 8 LGT).
2.3. Sujetos de la declaración
Respecto a los sujetos de la declaración tributaria, nada indica el art. 119 LGT al describirla, ni tampoco especifica si el acto de declaración tiene o no la consideración de acto de mero trámite al objeto de presumir concedida la representación. No obstante, la LGT exige expresamente la acreditación de la representación en todos los supuestos en que sea necesaria la forma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de aplicación de los tributos; con lo que, implícitamente, le está negando al acto de declaración tributaria la consideración de acto de mero trámite.
Advierte el Tribunal Supremo que no debe confundirse la condición de estricto mandatario o representante con la de presentador, que a modo de nuncio o mensajero, ejecuta un mero encargo fáctico, que debería estar carente de todo contenido representativo y la ley pueda atribuir ciertos efectos, por vía de presunción de la representación, a quien realiza la presentación del documento, pero debe distinguirse entre la mera ejecución del encargo de presentación, sin función representativa alguna, y la auténtica representación que se presume por la ley, ex factis, del hecho de declararse el tercero presentador del documento.
2.4. Requisitos formales
No se desprende de la LGT la exigencia de una forma determinada, al admitirse "todo documento" sin mayor especificación. Ni siquiera la forma escrita, pues expresamente se prevé la verbal. Especial relevancia han adquirido, la presentación de declaraciones por los obligados tributarios y en general, el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones a través de medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento. En particular, en el ámbito de competencia del Estado, autoriza al MEC para determinar los supuestos y condiciones en las que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
Los modelos de declaración tributaria, así como los de autoliquidación y comunicación de datos, se aprobarán por el Ministerio de Hacienda, en el ámbito de competencias del Estado, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación (arts. 98.3 LGT y 117 RGIT).
Cabe la opción de formalizar la declaración tributaria utilizando fotocopia del modelo de declaración publicado en el BOE. La falta de aprobación de los impresos para efectuar la declaración constituye una situación imputable a la Administración, no pudiendo deparar una consecuencia desfavorable desde el punto de vista sancionador para los contribuyentes. La jurisdicción señala la nula virtualidad en cuanto a imperatividad normativa, de los modelos normalizados de declaración, cuya función es facilitar las labores de gestión tributarias.
La presentación de solicitud de devolución en modelo equivocado no puede tener los efectos de la falta de solicitud, todo ello por el deber de la Administración de calificar conforme a su verdadera naturaleza los escritos de los interesados.
Respecto al tiempo para presentar la declaración, es la normativa de cada tributo o, en su caso, la de cada modalidad o manifestación específica del deber de colaboración, la que indica el plazo reglamentario en que habrán de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las operaciones de autoliquidación e ingreso que la acompañan. El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infracción tributaria.
El lugar de presentación de la declaración será la oficina o sede del órgano administrativo competente para gestionar el tributo, determinado en lo territorial con arreglo a lo señalado en el art. 84 LGT y las disposiciones que se dicten en desarrollo del mismo, así como los criterios específicos que pudiera señalar cada tributo.
2.5. Contenido
Respecto al contenido de la declaración tributaria, el art. 119 LGT impone una doble y genérica delimitación. La primera, que recae exclusivamente sobre hechos. La segunda, que tales hechos, debe tener trascendencia tributaria.
Junto al reconocimiento de hechos que toda declaración tributaria comporta, el art.119.3 LGT, admite implícitamente que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrá rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Conforme a los previsto en las leyes reguladoras de determinados tributos, los obligados tributarios pueden decidir las cantidades pendientes de compensación o deducción que incluirán en sus autoliquidaciones de los sucesivos períodos impositivos o de liquidación (art. 120 LGT).
Una mayor especificación del contenido de la declaración tributaria sólo es posible si, previamente, determinamos el tipo o clase de declaración al que nos referimos.
A los efectos que ahora interesan bastaría identificar las siguientes clases de declaraciones tributarias (arts. 9 a 16 RGIT):
- las declaraciones del hecho imponible;
- las declaraciones de otros presupuestos de hecho de los que derivan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal;
- las autoliquidaciones del tributo y las autoliquidaciones de los pagos a cuenta;
- las declaraciones censales;
- las declaraciones informativas; y
- las simples comunicaciones o relaciones de datos con trascendencia tributaria.
La declaración del hecho imponible es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo para que reconozca manifieste o ponga en conocimiento de la Administración "los datos necesarios para la liquidación del tributo" (art. 120.1 LGT).
Si, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, los obligados tributarios "realizaran por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria", estaremos ante otra clase de declaraciones tributarias: la declaraciones-liquidaciones o, de una vez, autoliquidaciones.
El objeto o el contenido de la declaración tributaria o, en su caso, de la autoliquidación puede no ser el hecho imponible sino otro presupuesto de hecho del que deriven obligaciones tributarias distintas de la principal, como son las obligaciones de realizar pagos a cuenta (esto es, pagos fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retención). En este caso estamos ante declaraciones o autoliquidaciones de presupuestos de hecho distinto del hecho imponible, y de las que (siendo positivas) dimanan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal. Se trata de declaraciones o autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la asignación la obligación de realizar pagos a cuenta y que asimismo deberán en todo caso, regularse por ley (art. 8 LGT).
También son declaraciones tributarias para la LGT, las comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de terceros, que no comportan prestaciones pecuniarias, y que periódica o eventualmente deben suministrarse a la Administración tributaria, bien en cumplimiento de la genérica obligación legal de colaboración y suministro de información, o bien de un previo requerimiento administrativo (art. 93 LGT). Naturalmente que estas comunicaciones, relaciones de datos con trascendencia tributaria, contestaciones a requerimientos o declaraciones informativas, son actos tributarios de los particulares que difieren en su presupuesto, naturaleza, contenido y efectos de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias, aunque la LGT haya desaprovechado la oportunidad de establecer su régimen jurídico general, con lo que su regulación continuará estando en la normativa reglamentaria de desarrollo, o en la legislación tributaria sectorial, fuera, de las normas jurídicas generales del sistema tributario español que debiera contener la LGT.
2.6. Función y efectos
La misma tarea de diferenciación conviene efectuar al examinar la función y los efectos de las declaraciones tributarias, si bien hay dos efectos que la LGT atribuye genéricamente a cualquier clase de declaración: al iniciar la gestión tributaria, o los procedimientos tributarios; y gozar de la presunción legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas consignen los obligados tributarios. Sin embargo, también estos dos efectos deberán matizarse en atención a las distintas declaraciones tributarias.
1. Las declaraciones tributarias del hecho imponible inician "el procedimiento de gestión tributaria mediante declaración" (arts. 128 a 130 LGT), es decir, el procedimiento de gestión propio de aquellos tributos no exigidos por autoliquidación.
Con la declaración del hecho imponible el sujeto pasivo está impeliendo a la Administración a liquidar, es decir, a ejercer su poder- deber de aplicar el tributo, dado que en cuanto conoce la realización de un hecho imponible la Administración no puede sustraerse a determinar y ejecutar la obligación que del mismo se deriva. De ahí que el art. 128.1 deje constancia de la función y finalidad de la declaración del hecho imponible: iniciar el procedimiento de gestión para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional. En consonancia, el art. 192 tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración Tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria (art. 119); previsión legal que hay que entender referida a las declaraciones y a las autoliquidaciones, bien del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal o bien de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, pueda instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentario establecido.
2. En relación con los efectos de las declaraciones tributarias corresponde señalar que la Administración tributaria no está obligada a ajustar su actuación a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios, pese a la presunción legal de certeza que a los mismos les reconoce el art. 108.4 LGT, que naturalmente no dispensa a la Administración del deber de verificar y comprobar la corrección de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones que de ello resulten (art. 120).
Dispone este precepto que los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones tributarias por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
La extraordinaria amplitud con la que la LGT concibe a las declaraciones tributarias, referidas a la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, tanto del propio interesado como de terceros, fuerza al legislador a matizar el alcance de la presunción de certeza de los datos, propios o de terceros, que en ellas consigne el declarante.
En definitiva, se mantiene la presunción de certeza de los datos incluidos en tales declaraciones informativas o contestaciones a requerimientos de información con tal que el obligado cuya situación tributaria pretenda regularizarse por la Administración con base en ellos, no alegue su inexactitud o falsedad, pues de ser así la Administración, podrá exigirle al declarante que "ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".
Lo que en modo alguno permite el art. 108.4 LGT es limitar el sentido de la presunción de certeza de los datos declarados considerando que sólo vinculan al declarante, pero no a la Administración.
Parece evidente, que la Administración ni debe aceptar incondicionalmente los datos proporcionados por el sujeto pasivo en su declaración, ni tampoco recelar sistemáticamente y generalizadamente de ellos; tiene el derecho y el deber de comprobar las declaraciones tributarias presentadas.
