Hecho imponible del IVA

El IVA es un impuesto que tiene un presupuesto de hecho múltiple, que somete a gravamen un gran número de hechos, actos o negocios.

Se pueden distinguir tres grupos de operaciones interiores sometidas al impuesto: las operaciones interiores, las adquisiciones intracomunitarias, y las importaciones.

2.1. Operaciones interiores

A) Ideas generales

El IVA se exige en todas las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados por empresarios o profesionales a título oneroso, ya sea habitual o con carácter ocasional, siempre que la operaciones se realicen en el ejercicio de una actividad profesional o empresarial.

En opinión del profesor Martín Queralt, el presupuesto de hecho exige que se den dos requisitos:

1. Que nos encontremos ante una operación que pueda incluirse dentro de las categorías de entrega o prestaciones de servicios.
2. Que la operación se realice en el ámbito de una actividad empresarial o profesional.

Para terminar de definir los hechos sometidos a gravamen es necesario plantear el problema de los actos, negocios y operaciones nulas, fraudulentas, abusivas o simplemente ilícitas. Hay que distinguir varios supuestos.

El primer supuesto es de las operaciones que presentan alguna tacha de nulidad. En principio la nulidad de carácter civil, aunque fuera por ilicitud de la causa, no afecta ala aplicación de las normas de IVA, incluso al derecho a la devolución de las cuotas soportadas.

Otro caso es el de las entregas de bienes o prestaciones de servicios ilícitas. En principio no parece existir duda de que también este tipo de actos o negocios están sujetos al IVA. Ahora bien, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es posible distinguir dos supuestos:

1. Las operaciones que se realicen con mercancías que, por sus especiales características, no pueden ser objeto de comercio ni integrarse en el circuito económico, son completamente ajenas al IVA y sólo pueden dar lugar a medidas represivas.
2. Por el contrario, cuando nos encontramos ante operaciones que tienen por objeto entregas o prestaciones que no están prohibidas por su propia naturaleza o por sus características específicas, el principio de neutralidad fiscal se opone, en materia de percepción del IVA, a una diferenciación entre transacciones lícitas e ilícitas.

B) Entrega de bienes

Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, considerando a estos efectos como tales el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de la energía.

El concepto ofrecido por la LIVA se equipara, en una gran mayoría de casos, a la compra mercantil, pero existen muchos otros actos o negocios jurídicos que deben entenderse incluidos en el concepto de entrega de bienes. Son los siguientes:

1. Hay que incluir la transmisión del poder de disposición de los bienes por medio de cualquier contrato, no sólo la compraventa, admitido en Derecho.
2. También hay que incluir entre las entregas aquellos supuestos en que la transmisión produce la existencia de una posesión similar a la del propietario.
3. Se debe incluir entre las entregas de bienes, las derivadas de la Ley o de una decisión administrativa o judicial.
4. En ocasiones, se consideran entregas de bienes actos o negocios que no producen inmediatamente la transmisión de la propiedad, aunque de modo indudable si que producirían una cantidad económica inmediata al cesionario. Es el caso de los contratos obligatorios, que provocan el efecto translativo.
5. En otras ocasiones, se someten a tributación actos o negocios en los que, ni siquiera de forma mediata, se produce una translación de la propiedad o de cualquier otro derecho real de goce.

La Ley considera también entrega de bienes los siguientes:

1. La transmisión de los títulos representativos de mercaderías.
2. Las aportaciones no dinerarias que realicen los sujetos pasivo a sociedades o comunidades, siempre que se trate de elementos del patrimonio empresarial o profesional, así como también las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas sociedades o comunidades.
3. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, siempre que los materiales aportados por el empresario excedan del 40 % de la base imponible.
4. Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de la totalidad o parte de un inmueble.
5. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro país de la Unión Europea, para afectarlo a las necesidades de la misma empresa en el país de destino.

Se considera entrega de bienes el autoconsumo de bienes. A efectos del IVA tienen la consideración de autoconsumo:

1. Las entregas gratuitas de bienes.
2. La transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo al patrimonio personal o al consumo particular de ducho sujeto pasivo. Es lo que se conoce con el nombre de autoconsumo externo.
3. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional.
4. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional, salvo que el cambio se imponga obligatoriamente como consecuencia de una modificación normativa o del régimen de tributación. Se considera que existen sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional cuando no encontremos ante los siguientes supuestos:
   • Cuando las actividades realizadas y los regímenes de deducción sean distintos.
   • Cuando el sujeto pasivo pasivo ejerce una actividad acogida al régimen general y otra u otras acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
   • Las operaciones de arrendamiento financiero.
   • Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de factoring.
5. La utilización para la propia actividad empresarial o profesional de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados por el propio sujeto pasivo (autoconsumo interno).

C) Prestaciones de servicios

El concepto de prestación de servicio es residual, debiendo entenderse como tal toda actividad llevada a cabo por empresarios y profesionales que no pueda considerarse una entrega de bienes o una adquisición intracomunitaria. Son prestaciones de servicios:

1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2. Ciertos contratos típicos, es decir, definidos y regulados en el ordenamiento privado, de efectos no traslativos.
3. Además, se consideran gravados ciertos contratos atípicos no traslativos.
4. También se someten a gravamen algunos contratos traslativos del dominio o de un derecho real y que se incluyen en esta categoría exclusivamente en razón de su cita expresa por la Ley.
5. También se grava expresamente el autoconsumo de servicios. Hay que llamar la atención, sin embargo, de que en este caso el autoconsumo no incluye el supuesto más claro: la utilización en beneficio particular del sujeto pasivo de los servicios desarrollados por él mismo. Exluyendo, pues, este caso, constituye autoconsumo de servicios:
   • La transferencia de bienes y derechos, no considerados como entregas de bienes, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal.
   • La aplicación, total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo de bienes afectos a sus necesidades empresariales o profesionales.
   • Las prestaciones de servicios a título gratuito.
6. Por último, se someten al Impuesto algunas prestaciones de servicios realizadas por los Entes públicos, aunque se realicen mediante la exigencia de un tributo. La Ley menciona expresamente las siguientes:
   1. Telecomunicaciones.
   2. Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
   3. Transporte de bienes y personas.
   4. Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras.
   5. Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
   6. Intervención sobre productos agropecuarios para la regulación de su mercado.
   7. Explotación de ferias y exposiciones comerciales.
   8. Almacenaje y depósito.
   9. Oficinas comerciales de publicidad.
   10. Cantinas, comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
   11. Agencias de viajes.
   12. Operaciones mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas la cesión del uso de las instalaciones.
   13. Matadero.
   14. Concesiones y autorizaciones administrativas que tengan por objeto: la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades económicas en el ámbito portuario.

D) Actividad empresarial o profesional

No todas las entregas de bienes y prestación de servicios están sometidas al IVA. Se necesita, además, que las operaciones mencionadas sean realizadas por empresarios o profesionales, o mejor dicho, es necesario que tales entregas y prestaciones constituyan una actividad empresarial o profesional.

A efectos del IVA son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos conjuntamente o por separado, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los supuestos en los que la Ley considera obligatoriamente que existe una actividad empresarial o profesional son las siguientes:

1. Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrato.
2. La transmisión o cesión del uso de todos o parte de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional, incluso las ocasionadas con ocasión del cese de las actividades sometidas a gravamen.
3. Las entregas de bienes o prestaciones de servicio que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener continuados en el tiempo.
4. La urbanización de terrenos y la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
5. Las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto.
6. Los servicios desarrollados por los Registradores de la propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.
7. A los solos efectos de determinar el lugar de realización de los servicios y de las operaciones intracomunitarias, los empresarios y profesionales que simultáneamente realicen operaciones sujetas y no sujetas al IVA y las personas jurídicas que, aun no actuando como empresarios o profesionales, tengan asignado en número de IVA por la Administración tributaria.

2.2. Adquisiciones intracomunitarias

Según se puede deducir de la LIVA, constituye adquisiciones intracomunitarias de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes e inmuebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto.

Se encuentran sometidas a gravamen las adquisiciones intracomunitarias de bienes siempre que se den las siguientes circunstancias:

1. Que la operación se realice a título oneroso.
2. Que los bienes sean adquiridos por un sujeto pasivo del impuesto o por una persona jurídica que no actúe como tal, aunque en este último caso la tributación se produce sólo si se adquieren productos por encima de una determinada cuantía (10.000 €).
3. Que el transmitente sea un sujeto pasivo (empresario o profesional) que no se beneficie del régimen de franquicia (este régimen equivale al denominado simplificado).

2.3. Importaciones

El hecho imponible está constituido por la importación de bienes, entendiéndose por tal la entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero.

No se considera importación la entrada de bienes con destino a territorios francos.

Tampoco tendrá esta consideración la entrada en regímenes aduaneros especiales.

Por el contrario, es importación la incorporación al mercado interior de bienes situados en los territorios francos, así como el cese del sometimiento a un régimen aduanero especial, con independencia de que ello se deba o no a un comportamiento intencionado.

Por último, los buques y aeronaves destinados al tráfico internacional, al salvamento, asistencia marítima o pesca gozan de un tratamiento favorable que les equipara a las exportaciones, con exención total del impuesto. Del mismo modo, ciertos bienes destinados a usos diplomáticos, consulares o de organismos internacionales han sido también tratados favorablemente. La pérdida de la situación en la que se encuentran unos y otros bienes determina su gravamen en España como importaciones.

Resumiendo, tienen la consideración de importación a efectos del IVA:

1. La entrada definitiva de bienes procedentes de un país que no pertenece a la Unión Europea.
2. La entrada definitiva de bienes procedentes de un territorio franco.
3. La entrada definitiva de bienes procedentes de un régimen aduanero especial.
4. El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación al tráfico internacional o al salvamento, asistencia marítima o a la pesca, de buques o aeronaves que hubiesen gozado de exención.
5. La adquisición en el territorio de bienes destinados a usos diplomáticos, consulares o de organismos internacionales, salvo que el adquirente expidiera inmediata y definitivamente los bienes fuera del territorio de la Unión Europea.

2.4. Supuestos de no sujeción

A) Operaciones interiores

La LIVA establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
2. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, realizadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
3. Las prestaciones de servicios de demostración gratuitas con el fin de promocionar las actividades empresariales o profesionales.
4. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter plubicitario.
5. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas las de carácter especial.
6. Los servicios prestados por los socios a las cooperativas de trabajo asociado y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.
7. El autoconsumo, siempre que no se le hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o imputación de los bienes a que se refieran.
8. Las operaciones realizadas por los Entes públicos directamente, cuando se efectúen sin contraprestación o mediante la exigencia de un tributo, salvo los supuestos que se han citado al mencionar las entregas de bienes, y sobre todo, las prestaciones de servicios sometidas a gravamen.
9. Las concesiones y autorizaciones administrativas.
10. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.
11. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

B) Adquisiciones intracomunitarias

No existen adquisiciones intracomunitarias no sujetas a tributaciones, a pesar de que la Ley utilice esta expresión.

Estas operaciones, recogidas en la Ley, son las siguientes:

1. Las adquisiciones realizadas en régimen de viajeros, es decir, las adquisiciones por parte de personas físicas residentes en la Unión Europea de bienes de uso personal.
2. Las adquisiciones de bienes que hubieran tributado, en el Estado de origen, con sujeción al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
3. Las adquisiciones de bienes que vayan a ser objeto de instalaciones en la Península o Islas Baleares, cuando implique la inmovilización de aquéllos y el coste de la instalación exceda del 15% de la contraprestación.
4. Las adquisiciones de personas sometidas al régimen de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de esta actividad especial y siempre que las adquisiciones no superen, anualmente, la cuantía de 10.000 €. Se someterán al régimen de las adquisiciones intracomunitarias las de medios de transporte nuevos.
5. Las adquisiciones de sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no den derecho a deducir el impuesto soportado, ni siquiera de modo parcial y siempre con el límite cuantitativo indicado.
6. Las adquisiciones de personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con el límite cuantitativo y la excepción indicada en las dos letras anteriores.
7. Las adquisiciones de personas físicas que no sean empresarios o profesionales, cuando se realicen a través de catálogos, anuncios, teléfono u otro medio de transmisión de la imagen y sonido.
8. Las adquisiciones de productos sometidos a los Impuestos Especiales por parte de personas sometidas al régimen de agricultura, ganadería y pesca, de sujetos pasivos sin derecho a educación, siquiera parcial, y de personas que no tengan la condición de sujeto pasivo.
9. Las adquisiciones de bienes cuando su entrega en el Estado de origen hubiera estado exenta por asimilarse a las exportaciones.
10. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio d la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, cuando estas entregas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.