4.1.Noción introductoria
Existe una serie de normas legales que son aplicables a los comerciante o empresarios, tal como aparecen delimitadas esas figuras en el CCom, y que les son aplicables precisamente en base a esa calificación legal. Este conjunto de normas aplicables a los comerciantes o empresarios como tales es lo que se conoce como estatuto del comerciante o empresario. Entre estas normas cabe mencionar especialmente las que establecen las prohibiciones para el ejercicio de la actividad empresarial; las que imponen a a los comerciantes o empresarios determinadas obligaciones legales, como son las de llevar una contabilidad adecuada e inscribirse en el RM y lasa que hacen que determinados contaros deban ser calificados como mercantiles por la intervención en ellos de un comerciante o empresario.
4.2.Prohibiciones para ejercer el comercio
Quienes se dediquen a ejercer el comercio tendrán que tener capacidad jurídica, y también capacidad de obrar si lo ejercen en nombre propio. Pero a pesar de tener esa capacidad hay personas que no pueden ejercer el comercio o realizar una actividad empresarial por que están sujetos a una prohibición legal.
La persona a la que está prohibido el ejercicio del comercio en virtud de una prohibición legal, tampoco puede ejercerlo por medio de un apoderado o representante, a diferencia de lo que ocurre en los casos en que una persona no tiene capacidad de obrar, supuesto este, en el que la persona con capacidad jurídica puede suplir la falta de capacidad de obrar atribuyendo su representación a alguien que tenga esa capacidad.
Las prohibiciones legales para ejercer el comercio responden a dos criterios fundamentales. Por una parte, y éste es el supuesto más importante, para garantizar la independencia en su actuación de las personas a quienes está encomendada una función pública. Y por otra parte, para evitar que intervengan en el tráfico económico quienes habiéndolo ejercido previamente han incurrido en una situación de concurso y han sido inhabilitados en el procedimiento concursal. A unas y otras prohibiciones se refiere el CCom en sus arts. 13 y 14.
Otros textos legales también establecen prohibiciones. Así, se establece la incompatibilidad para los magistrados, jueces y funcionarios del MF en servicio activo (art. 14.1 CCom); pero esa incompatibilidad resulta en estos momentos delimitada con mayor precisión en otras normas legales. Tal como ocurre con las prohibiciones para el ejercicio de toda actividad mercantil por parte de los jueces o magistrados (art. 389.8 y 9 LOPJ y Ley 50/1981 art. 57.7).
Igualmente se prohíbe el ejercicio de la profesión mercantil a los jefes gubernamentales, económicos o militares, de distritos, provincias, o plazas , y a los empleados en la recaudación y administración de fondos del Estado. Esta prohibición redactada en estos términos está evidentemente superada, puesto que por una parte,el régimen general de incompatibilidades del personal al servicio de las AAPP está establecido por la ley 53/1984 que regula específicamente esa materia, cuyo art. 11 prohíbe que el personal comprendido en el ámbito de la Ley pueda ejercer actividades privadas, incluidas las de carácter profesional, por cuanta propia o ajena, que se relacionen directamente con las que desarrolle el departamento, organismo o entidad donde estuviera destinado. Esta incompatibilidad se extiende durante los dos años siguientes para el desempeño de actividades relacionadas con los asuntos en los que el funcionario haya intervenido (art. 12), exigiéndose además que para el ejercicio de actividades profesionales, mercantiles o industriales fuera de las AAPP se requiere el previo reconocimiento de la compatibilidad (art. 14).
Importante es la Ley 3/2015 reguladora del ejercicio del alto cargo de la AGE. El principio general que establece esa Ley es el de que los altos cargos comprendidos en el art. 1 "ejercerán sus funciones con dedicación exclusiva y no podrán compatibilizar su actividad, con el desempeño, por sí, o mediante sustitución o apoderamiento de cualquier otro puesto, cargo, representación, profesión o actividad, sean de carácter público o privado, por cuenta propia o ajena" (art. 13).
Esta prohibición se concreta también en la prohibición de que los cargos previstos en el art. 1 de la Ley puedan tener, por sí mismos o por personas estrechamente vinculadas a ellos participaciones directas o indirectas superiores a un 19% en empresas en tanto tengan conciertos o contratos de cualquier naturaleza con el sector público estatal, autonómico o local que reciban subvenciones provenientes de AAPP (art. 14.1). Esa prohibición se aplica a un porcentaje menor del capital social cuando se trate de SA cuyo capital suscrito sea superior a 600.000 €, y el porcentaje en cuestión pueda condicionar de forma relevante la actuación de la empresa (art. 14.2). Durante los dos años siguientes a la fecha de case de los altos cargos, no podrán éstos desempeñar sus servicios en empresas o sociedades privadas relacionadas directamente con las competencias del cargo desempeñado (art. 15.1 y 15.2).
Solamente se reconoce la compatibilidad con las actividades privadas que no comprometan la imparcialidad o independencia del alto cargo en el ejercicio de su función y que consistan en la mera administración de patrimonio personal o familiar, actividades de producción y creación literaria, artística, científica y técnica y las publicaciones derivadas se aquélla, así como la participación en congresos y seminarios; y la participación en entidades benéficas que no tengan ánimo de lucro y siempre que no perciban ningún tipo de retribución o percepción por esa participación (art. 13.2.c).
Para asegurar el cumplimiento de esas incompatibilidades se crean un Registro de Actividades y otro Registro de Bienes y Derechos Patrimoniales a los que los altos cargos deberán hacer las declaraciones correspondientes (arts. 12.4, 16 y 17).
Existe otra disposición legal, Ley 6/2006. En esa ley se pretende constituir un nuevo régimen jurídico regulador de la actuación de los altls cargos, perfeccionando el régimen establecido anteriormente de incompatibilidades de manera que se introducen nuevas exigencias y cautelas que garanticen que se van a producir situaciones que pongan en riesgo la objetividad, imparcialidad e independencia del ato cargo. Se consagra el principio de dedicación exclusiva del alto cargo a su puesto público y se refuerza el control sobre los intereses patrimoniales que pueda tener el alto cargo, su cónyuge o persona que convoca con él en análoga relación de afectividad. Y se crea la Oficina de Conflicto de Intereses.
En la Ley se establecen las obligaciones que en relación con los conflictos de intereses deben cumplir los altos cargos y se incluye un régimen sancionador.
Debe tenerse en cuenta que son disposiciones legales autonómicas las que establecen el régimen de incompatibilidades que rige para la administración pública de la Comunidad Autónoma correspondiente.
También afecta la prohibición de ejercer el comercio a los corredores de comercio colegiados (arts. 14.4 y 96 CCom), integrados en un cuerpo único de Notarios por la LMFA.
Por supuesto, a estas prohibiciones hay que añadir cualesquiera otras establecidas en las leyes (arts. 13.3 y 14.5 CCom).
Pero existe además otro supuesto importante de prohibición de ejercer el comercio que afecta a los declarados en concurso que sean inhabilitados conforme a la propia LC (art. 13.2 CCom). Obsérvese que en la LC no se produce la inhabilitación automática del concursado, sino que ésta varía en cuanto a su aplicación y extensión según los distintos supuestos y con gran discrecionalidad para su pronunciamiento por parte del Juez (arts. 40 y ss.).
Frente a estas prohibiciones legales de comerciar en general hay que distinguir las prohibiciones de competir o de realizar una actividad empresarial que se establecen en la ley no en interés público, sino en interés de una persona determinada que participa en el tráfico económico. A este tipo de prohibiciones se corresponden, por ejemplo, las prohibiciones de competir que se imponen a los socios colectivos (arts. 136 y 137 CCom) o a los administradores de esta categoría de prohibiciones de realizar actividades empresariales en interés de una persona determinada, la prohibición, por ejemplo, de que el socio industrial en una sociedad colectiva o comanditaria, esto es, de un socio que sólo aorta su trabajo, pueda realizar actividades empresariales, salvo autorización otorgada por la propia sociedad (art. 138 CCom.
Pero existen también prohibiciones relativas o limitadas, bien a una actividad, bien a un territorio determinado. El art. 14 CCom se refiere a prohibiciones legales limitadas en cuanto al territorio. Se ha visto, sin embargo, que el anunciado de prohibiciones limitadas establecido en el art. 14 CCom no se corresponde ya con la legislación vigente en materia de prohibiciones legales de comerciar.
La violación por parte de una persona de la prohibición legal de comerciar o ejercer alguna actividad empresarial no tiene la consecuencia de hacer que a esa persona no se la considere comerciante o empresario. Si ejerce el comercio o la actividad empresarial, tendrá la consideración de comerciante o empresario a pesar de la prohibición incumplida. La violación de la norma prohibitiva dará lugar a las sanciones establecidas legalmente, que en el caso de las prohibiciones por incompatibilidad, serán administrativas.
4.3.Domicilio del comerciante o empresario
En la inmensa mayoría de los casos el empresario individual no realiza su actividad empresarial en su propio domicilio privado. Por ello tiene importancia determinar cuál es el domicilio del comerciante o empresario en relación con el desarrollo de su participación en el tráfico económico.
El domicilio del empresario es el lugar donde desarrolla su actividad empresarial. Es el lugar donde está establecido, esto es, donde tiene su establecimiento. En este sentido el establecimiento hay que entenderlo como el lugar físico o local donde el empresario desarrolla su actividad empresarial. Obsérvese, las diferentes acepciones que en la doctrina y en la legislación mercantil tiene el término establecimiento. Aquí se hace referencia a él como domicilio del empresario; pero ya sabe ha señalado que también se maneja por algunos autores, y así aparece en algunas leyes.
La LCU incluye también una definición de establecimiento mercantil (art. 59 bis 1.d).
Los empresarios y profesionales personas físicas, en los litigios derivados de su actividad empresarial o profesional, pueden ser demandados judicialmente en el lugar donde se desarrolle dicha actividad y, si tuvieren establecimientos a su cargo en diferentes lugares, en cualquiera de ellos a elección del actos (art. 50.3 LEC). Y por lo que se refiere a las personas jurídicas, pueden ser demandadas en el lugar de su domicilio o en el lugar donde la situación o relación jurídica a que se refiera el litigio haya nacido o deba surtir efecto, siempre que en dicho lugar tenga establecimiento abierto al público o representante autorizado para actuar en nombre de la sociedad (art. 51.1 LEC). En la LC es competente para el concurso el JM del territorio donde radique el centro de intereses principales del concursado y, si su domicilio no coincide con el centro de sus intereses, el acreedor podrá elegir entre ambos para instar el concurso (art. 10 LC).
En el RM se inscribe igualmente la sede del establecimiento del empresario individual (art. 22.1 CCom), siendo además ese domicilio el relevante para determinar el RM competente para la legalización de los libros que deben llevar obligatoriamente los empresarios (art. 27.1 CCom).
Naturalmente si se trata de una sociedad no inscrita, habrá que considerar como domicilio la sede donde desarrolle efectivamente su actividad dentro del tráfico económico.
Suele distinguirse entre establecimiento principal y sucursales. El establecimiento principal es el domicilio del empresario en normalidad de circunstancias. Por ello precisamente impone la LSC que el domicilio social se fije donde este el centro de la efectiva administración y dirección, o donde radique el principal establecimiento o explotación de la sociedad.
Un empresario sin embargo, puede desarrollar su actividad empresarial en distintos lugares. Si en esos distintos centros de operaciones, se realizan negocios con terceras personas, entonces a esos centros de actividad empresarial se les denomina sucursales. Según el art. 295 RRM, "se entenderá por sucursal todo establecimiento secundario dotado de representación permanente y de cierta autonomía de gestión, a través del cual se desarrollen, total o parcialmente, las actividades de la sociedad".
Las sucursales tienen relevancia jurídica, puesto que pueden ser inscritas en hoja propia en el RM de la provincia en que se hallen establecidas (art. 22.3 CCom), y la LSC (art. 11) prevé la posibilidad de abrir sucursales y se determina a quién corresponde la facultad de crearlas, suprimirlas o trasladarlas.
4.4.Obligación de contabilidad
A)Importancia de la obligación de contabilidad
Los comerciantes o empresarios, por el hecho de serlo, están sujetos a la obligación legal de llevar una contabilidad ordenada y determinados libros.
En el ámbito jurídico-mercantil es realmente ésta, la obligación de llevar una contabilidad ordenada, la única obligación legal que recae sobre todos los empresarios, tanto los individuales como los sociales.
Todo empresario, sea persona natural o persona jurídica, está obligada por el hecho de serlo a llevar una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de su empresa (art. 25.1 CCom).
Esta obligación legal tiene una importancia básica para el tráfico económico. Ello es así porque el empresario, precisamente por su actividad empresarial acude continuamente al crédito y mantiene muchas más relaciones contractuales que una persona en su vida privada. Los problemas económicos que pueden resultar de una actividad empresarial desordenada tiene trascendencia para los otros operadores económicos que se relacionan con ese empresario, y pueden alterar el desarrollo normal de las operaciones económicas en el mercado. Es más, si el empresario, debido a una actividad económica descontrolada tiene que suspender sus pagos, esa situación que dará lugar a procedimientos consursales, crea una grave distorsión en el tráfico económico, al afectar a todos aquellos operadores económicos que estaban relacionados con el empresario en cuestión.
La importancia que para los terceros y para el tráfico económico en general tiene la contabilidad de los empresarios, especialmente de los empresarios sociales, hace que la gran mayoría de las sociedades mercantiles tengan que depositar sus cuentas anuales en el RM, y además, para las sociedades que superen ciertas dimensiones, esas cuentas tendrán que estar verificadas por auditores de cuentas externos.
B)Contenido de la obligación de contabilidad
La exigencia básica consiste en llevar una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de la empresa. Parece evidente que las otras exigencias que aparecen al delimita la obligación de contabilidad antes mencionada no es sino manifestación concretas de cómo debe llevarse esa contabilidad ordenada y adecuad a la actividad de la empresa, cuando permita un seguimiento cronológico de todas las operaciones y la elaboración periódica de balances e inventarios.
Así pues, la obligación genérica y fundamental de llevar una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de la empresa, se complementa con la obligación de llevar dos libros legalizados por el RM y con la obligación de formular cuentas anuales al final de cada ejercicio (art. 34.1 CCom). Naturalmente esta obligación de formular cuentas anuales se relaciona directamente con la obligación de llevar un libro legalizado de inventarios y cuentas anuales, libro al que habrá que incorporar las correspondientes a cada ejercicio terminado.
La exigencia de que la contabilidad sea ordenad ay adecuada a la actividad de la empresa significa evidentemente que no sea suficiente en muchos casos con llevar los dos libros obligatorios, porque serán insuficientes para que la contabilidad sea realmente ordenada y adecuada a la actividad de la empresa. El empresario es libre, aparte de la llevanza obligatoria de los libros, de organizar su contabilidad en la manera que estime oportuna, siempre que de acuerdo a las prácticas contables reconocidas con carácter general pueda considerarse como ordenada y adecuada a la actualidad de la empresa
Igualmente fundamental es que todos los apuntes contables tengan el debido soporte documental. No se olvide que, en definitiva, en la contabilidad lo único que aparecen son apuntes de cuentas; pero esos a puntes de cuentas tienen que responder a las operaciones reales realizadas en el ámbito de la actividad empresarial. Y esas operaciones reales, de las que los apuntes contables no son sino una manifestación necesaria de la contabilidad, tendrán que estar debidamente cumplimentadas.
La obligaciones de llevar una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de su empresa recae sobre los propios empresarios, sean éstos individuales o sociales u otras personas jurídicas.
C)Los libros obligatorios y su legalización
El libro diario es en el que deben registrarse día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa; pero se admite la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que el detalle de todas esas operaciones a parezca en otros libros o registros (art. 28.2). La obligatoriedad de este libro radica en que gracias a él pueden seguirse cronológicamente las operaciones del empresario. Por otra parte, dado el volumen de operaciones que pueden realizarse en un día, se permite agrupar las anotaciones contables correspondientes a ellas por períodos de tiempo, siempre que no sean superiores a un mes y siempre que pueda seguirse el desglose de esas operaciones a través de otros libros o registros.
El otro libro obligatorio es el de inventarios y cuentas anuales, que tiene que abrirse con el balance inicial detallado de la empresa, y donde deben transcribirse al menos trimestralmente los balances de comprobación, y al final del ejercicio, el inventario de cierre de ese ejercicio y las cuentas anuales (art. 28.1 CCom).
La regulación contenida en el art. 26 CCom, donde se impone como obligatorio el libro de actas de las sociedades mercantiles tiene una importancia que transciende a la propia obligación de llevar ese libro. Por una parte porque se establecen las normas generales sobre el contenido que deben tener las actas de los órganos sociales, y por otra, porque se atribuye a los socios o personas que hubieren asistido a la reunión del órgano social el derecho a obtener en cualquier momento certificación de los acuerdos y de las actos de las juntas generales (art. 26.2 CCom).
En cuanto al contenido que deben tener las actas, éstas deben expresar los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones (art. 26.1).
En determinados tipos de sociedad se exige también, en virtud de los dispuesto en la LSC, llevar otros libros, que también están sujetos a legalización. Tal es el caso del libro registro de acciones nominativas en las SA y en comandita por acciones y del libro registro de socios en las SL (art. 27.3 CCom).
Los libros obligatorios, no sólo tienen que llevarse por los empresarios para cumplir con lo dispuesto legalmente, sino que la obligación legal impone además que esos libros sean legalizados (art. 27 CCom). Junto a esa legalización de los libros obligatorios, cabe también que voluntariamente se legalicen por los empresarios otros libros que lleven en el ámbito de su actividad, así como los libros de detalle del libro diario, esto es, los libros en los que se desglosen las operaciones que aparezcan por anotaciones contables conjuntas en el libro diario (art. 329.2 RRM).
La legalización tiene por objeto establecer un control formal de los libros obligatorios que permita determinar con seguridad la fecha en que esos libros empezaron a utilizarse y los folios integrantes de ellos.
La legalización la realiza el RM del lugar donde tenga su domicilio el empresario. Éste, antes de comenzar a utilizar el libro, cuando se trate de libros encuadernados, debe presentarlo a ese RM. La legalización se realiza mediante una diligencia firmada por el registrador en el primer folio, identificando al empresario, expresando la clase de libro de que se trate, el número que le corresponda de la misma clase de libros teniendo en cuenta los anteriormente legalizados por el mismo empresario, el número de folios de que se componga y el sistema contenido de su sellado. Además se pone en todos los folios el sello del Registro (art. 334 RRM). Estos libros encuadernados previamente pueden estar formados también por hojas móviles, que naturalmente se numerarán correlativamente y serán selladas por el Registro (art. 332 RRM). Las hojas móviles, tienen la ventaja de poder ser rellenadas por procedimientos mecánicos.
El libro o libros de actas, también pueden ser de hojas móviles deben legalizarse necesariamente antes de su utilización (art. 106 RRM).
Cada RM debe llevar un libro de legalizaciones (art. 27.4 CCom).
A través de la legalización se consigue determinar con certeza la fecha en que se presentó el libro al RM y el número de folios que lo integran. De esa manera se trata de evitar que la contabilidad el empresario pueda ser realizada a posteriori, con efectos retroactivos, esto es, reconstruida según los intereses del empresario, para hacer frente a una situación comprometida o a un problema determinado.
La pretensión del CCom es que la contabilidad vaya realizándose conforme tienen lugar las operaciones mercantiles que originan las anotaciones contables y por ello esa contabilidad, con los documentos que la soportan, debe coincidir con las anotaciones que parezcan en los libros diario y de inventarios y abalances, que al estar legalizados ponen de manifiesto la fecha en la que tuvo lugar la legalización.
Lo mismo ocurre con la legalización de los libros de actas, que pretende evitar, mediante ese control que la legalización significa, que las actas se realicen retroactivamente a posteriori. Bien es cierto que a menudo ocurre, sobre todo en las pequeñas y medianas sociedades, que los libros de actas están legalizados, pero se conservan en blanco y sólo con mucho retraso se van transcribiendo las actas.
D)Régimen de la documentación contable
La documentación contable, que incluye los libros de contabilidad, tanto los obligatorios como los demás que lleve el empresario, la correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, ha de ser conservada por los empresarios durante 6 años a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que s establezca por disposiciones generales o especiales (art. 30.1 CCom).
Este plazo de conservación de la contabilidad estaba vinculado al plazo de prescripción de 5 años que establecía el art. 64 LGT, pero ese plazo fue reducido a 4 años por la Ley 1/1998. A pesar de ello, el plazo de 6 años de necesaria conservación de los libros de contabilidad se mantiene inalterado en el art. 30.1 CCom.
La obligación de conservar la documentación contable no se extingue por el hecho de que el empresario deje de serlo, bien por cesar en sus actividades empresariales, bien por fallecer si se trata de un empresario individual. En estos casos la conservación corresponde al propio empresario que ha cesado como tal, y si ha fallecido, a sus herederos. Cuando se trata de sociedades que se han disuelto, la obligación de conservar la documentación contable corresponde a los liquidadores (art. 30.2 CCom).
Los libros de comercio y documentación contable no constituyen elementos privilegiados de prueba, sino que su valor probatorio debe ser apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del derecho y dentro del conjunto de la prueba que se practique en el procedimiento judicial correspondiente.
Debe tenerse en cuenta que en los libros y documentos contables no aparecen especificadas operaciones mercantiles determinadas, sino solamente el reflejo contable de las mismas. Ahora bien, la anotación contable ofrece una prueba indirecta, que permite deducir la existencia y ejecución de una operación empresarial, especialmente si tiene un soporte adecuado en la documentación de la empresa.
Para determinado tipo de acciones la contabilidad es, sin embargo, fundamental, especialmente cuando se trata de fijar indemnizaciones de daños y perjuicios por actuaciones ilícitas, calculadas bien por la ganancia obtenida por el empresario que actuó ilícitamente, bien por la ganancia dejada de obtener por el empresario perjudicado.
En los casos en los que el empresario social está obligado al depósito de las cuentas en el RM, la valoración de sus cuentas a efectos judiciales debería tener muy presente si las cuentas fueron depositadas en el plazo legalmente establecido, y además si las cuentas que se pretenden hacer valer en el procedimiento judicial son compatibles y se corresponden con las que se depositaron.
Se distingue entre la comunicación o reconocimiento general de los libros y demás documentación contable y la exhibición de determinados documentos o de determinadas anotaciones contables.
La comunicación general de los libros y demás documentación contable, incluida la correspondencia, implica que toda esa documentación se pone a disposición de determinados terceros, en supuestos que afectan a toda la actividad del empresario, existiendo un interés legítimo y legalmente protegido de conocimiento a favor de los terceros. Son los casos de sucesión universal, de concursos de acreedores, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulación de empleo y también en los casos en que las leyes reconocen a los socios o a los representantes legales de los trabajadores un derecho de examen directo de la contabilidad (art. 32.2 CCom).
En cualquier caso, tanto la comunicación o reconocimiento general de los libros, como la exhibición de éstos ha de hacerse en el establecimiento del empresario, esto es, en los locales del empresario, en su presencia o en la de persona encargada por él, adoptando además las medidas necesarias para la adecuada custodia y conservación de los libros y documentos. Esto no obstante, de manera motivada y con carácter excepcional, el Tribunal podrá reclamar que se presenten ante él los libros o su soporte informático, siempre que se especifiquen los asientos que deben ser examinados (art. 327 LEC).
En los casos en que proceda la exhibición de libros, documentos y soportes contables, siempre que no exista norma especial aplicable al caso, la solicitud se podrá hacer mediante el expediente regulado en los arts. 112 y ss LJV, que con el fin de hacer cumplir con la exhibición impuesta por el Juez, la LJV prevé la posibilidad de que se impongan a quién incumpla con la exhibición ordenada multas coercitivas (art. 116 LJV).
La obligación que pesa sobre los empresarios de llevar una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad de su empresa, incluyendo la exigencia de llevar los libros obligatorios debidamente legalizados, se sanciona por vía indirecta en el ámbito del Derecho mercantil.
Para que un deudor obligado a llevar contabilidad pueda solicitar concurso voluntario debe acompañar a su solicitud, las cuentas anuales e informes de gestión y auditoría de los 3 últimos ejercicios (art. 6.3 LC).
El hecho de que el concurso sea calificado como culpable tiene importantes consecuencias para el concursado, entre las que figura su posible inhabilitación (art. 172.2 LC).
E)Cuentas anuales
a)Reforma contable del año 2007
La LALC supone una modificación extraordinariamente profunda de la normativa mercantil contable.
La LALC trata de adecuar las normas contables vigentes en España a las NIC. Estas NIC que aportan modificaciones importantes al régimen que había estado vigente hasta entonces de las cuentas anuales, fueron incorporadas ya a nivel UE en el Reglamento CE 1606/2002, que imponen la aplicación de las nuevas normas incorporadas por el Reglamento a las sociedades que elaboren cuentas consolidadas cuyos valores hayan sido admitidos en un mercado regulado esto es, en una Bolsa de cualquier EUE. En España la DF 1 de la Ley 62/2003, incorporó a nuestro OJ las NIIF adoptadas por la UE a los exclusivos efectos de las cuentas anuales consolidados, siendo obligatorias tales normas para las sociedades de grupos que han emitido valores admitidos a cotización y de aplicación voluntaria para las restantes sociedades.
La LALC establece nuevas normas contables como parte del Derecho Mercantil, debiendo destacarse que deroga muchas normas contables de la Ley de Sociedades Anónimas, sustituida por la LSC, con el fin de permitir que el contenido actual de esas disposiciones legales forme parte del PGC, lo que hace más fácil la adaptación de esta normativa a los frecuentes cambios que experimentan las NIC y la incorporación de esos cambios a los Reglamentos de la UE. Por tanto, el nuevo PGC, aprobado por RD 1514/2007 constituye, un complemento indispensable para completar la regulación de la contabilidad establecida en la nueva Ley. Algunos de los artículos del CCom introducidos por la Ley de 1997 han sido modificados en la LAC (arts. 34, 38 bis, 39 y 43).
De la nueva Ley hay que destacar que incorpora nuevos documentos que componen las cuentas anuales, como son un ECPN y un EFE.
Una consecuencia importante de la nueva i consiste en que ésta dará lugar a un cambio fundamental en le calificación económico-contable de algunos instrumentos financieros utilizados por las empresas españolas, tal como ocurrirá, por ejemplo, con las acciones rescatables y las acciones o participaciones sin voto. Todo ello por cuanto se exige la calificación de los hechos económicos atendiendo a su fondo y no a su calificación jurídica.
De esos nuevos planteamientos establecidos en la Ley resulta en que la delimitación del patrimonio neto a efectos contables no coincide con la noción de patrimonio neto que rige en la legislación mercantil, especialmente en materia de sociedades. Este diferente contenido del patrimonio neto contable y mercantil en materia de sociedades ha obligado a la inclusión en el texto de la Ley, esto es del CCom, de dos nociones de patrimonio neto en el art. 36.1. Por un lado el patrimonio neto a efectos contables y por otro lado el patrimonio neto a tener en cuenta para determinadas operaciones en obligatoria del capital social y la disolución obligatoria por pérdidas.
También debe destacarse que en cuanto a los principios contables se suprime el carácter preferente del principio de prudencia. Y por lo que a la valoración se refiere se introduce el criterio de valor razonable, aunque limitado a determinados instrumentos financieros.
b)Obligación de formular cuentas anuales
La elaboración periódica de balances e inventarios forma parte de la obligación de llevar una contabilidad ordenada. Y consecuentemente con esto se impone la obligación de llevar un libro de inventarios y cuentas anuales (art. 25.1 CCom).
Así pues, el empresario no sólo debe llevar una contabilidad continuada de sus operaciones, sino que se le impone la elaboración periódica de unas cuentas anuales. Por ello, el art. 34.1 CCom dispone que "al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa". La Ley impone por tanto, el exigir la formulación de cuentas anuales, un control anual de la situación patrimonial de la empresa.
Esta obligación de formular cuentas tiene especial importancia para las sociedades mercantiles y muy particularmente para las denominadas sociedades capitalistas, en las que los socios no responden con su patrimonio personal de las deudas sociales, pues en esas sociedades no pueden repartirse dividendos si el patrimonio neto que resulta del balance no es superior a la cifra del capital y de las reservas obligatorias. Para esa distribución de beneficios se plantea después de la vigencia de la LALC la falta de identidad del patrimonio neto a efectos contables y a efectos societarios. Por ello se incluye en la Ley la delimitación del patrimonio neto que se ha reproducido anteriormente y que ha de aplicarse para la distribución de beneficios y otras operaciones societarias. Y en el art. 273.2 LSC se incluye otra cautela, esto es, que para el reparto de dividendos "los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución".
Según el art. 37 CCom, las cuentas anuales deben ser firmadas por el propio empresario individual; por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales y por todos los administradores, en las SA y SL. En la antefirma ha de expresarse la fecha en que se hubieran formulado las cuentas. Y en el caso de que un obligado a firmar las cuentas en una sociedad no lo hiciera, ha de mencionarse expresamente la causa de la omisión.
c)Significado de los documentos que integran las cuentas anuales
El art. 34.1 CCom establece que las cuentas anuales están integradas por el balance, la CPG, un ECPN, un EFE y la memoria. Y además se añade que esos documentos forman una unidad, esto es, que se complementan unos a otros y no pueden considerarse aisladamente.
En el balance han de figurar de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto (art. 35.1 CCom). Y tales efectos es el art. 36.1 CCom el que delimita esos elementos de balance. Según ese precepto son activos los bienes, derechos y oros recursos controlados económicamente por la empresa resultante de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.
Son pasivos las obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados cuya extinción es probable que de lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos, entendiéndose que a tales efectos se incluyen las provisiones.
Y el patrimonio neto está constituido por la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Ese patrimonio neto incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
La CPG ha de recoger el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de la explotación de los que no lo sean (art. 35.2).
El ECPN ha de tener dos partes, la primera que ha de reflejar exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la CPG y los registrados directamente en el patrimonio neto, y la segunda que contendrá todos los movimientos habidos en el patrimonio neto (art. 35.3 CCom).
Los gastos que son decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, siempre que no tengan su origen en distribución a los socios o propietarios.
Los ingresos y gastos del ejercicio han de imputarse a la CPG y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto.
d)Anualidad, cierre y formulación de las cuentas
Los documentos que integran las cuentas anuales tienen por objeto exponer periódicamente la evolución patrimonial del empresario de manera que tanto los terceros, como por supuesto los socios en el caso de las sociedades, puedan percibir cómo se está produciendo esa evolución.
Esa finalidad implica que el contenido de los documentos de las cuentas anuales tiene que estar sujeto a una serie de exigencias legales, y ello significa ante todo que esos documentos no pueden elaborarse libremente, sino que han de ajustarse a las exigencias impuestas por las leyes.
Como su propia denominación índica los documentos integran las cuentas anuales. Por tanto han de formularse todos los años esas cuentas referidas a la misma fecha, esto es la fecha de cierre del ejercicio social.
Es preciso distinguir entre la fecha del cierre de las cuentas y las fechas de formulación y aprobación de las mismas.
La fecha de cierre es el día al que se refieren las cuentas y que ha sido tenido en cuenta para su elaboración. Es decir, que las cuentas anuales reflejan la situación patrimonial del empresario en ese día.
Debe recordarse que para la realización de las cuentas rige el principio del devengo, esto es que se han de imputar al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo con independencia de la fecha de su pago o de su cobro (art. 38.1.d CCom).
Por supuesto, serán posteriores a la fecha de cierre, la fecha de formulación de las cuentas y,en el caso de las sociedades en que las cuentas han de ser a probadas por la junta de socios, la fecha de aprobación definitiva por la junta.
La formulación de las cuentas anuales consiste en su fijación por escrito y en su forma por la persona o personas a las que se impone legalmente la obligación de firmarlas, conforme a lo dispuesto en el art. 37 CCom al que se ha hecho referencia anteriormente.
Ahora bien, es importante tener en cuenta que en las SA y SL las cuentas formuladas por los administradores han de ser sometidas a la aprobación de la JG (art. 272.1 LSC). Hay que distinguir, por tanto, entre la fecha de formulación de las cuentas por los administradores y la fecha de aprobación por la junta. Sólo a partir de la aprobación por la junta pueden considerase las cuentas anuales como definitivas.
Se prohíbe asimismo que se hagan compensaciones entre las partidas del Activo y del Pasivo del balance, o entre las partidas de ingresos y gastos de la CPG (art. 38.e CCom), porque al hacerse esa compensación se ocultaría el verdadero significado de las partidas afectadas.
Para que se pueda apreciar fácilmente la evolución patrimonial del empresario se impone, además, que en el balance y en la CPG de cada ejercicio figuren junto a las cifras del ejercicio que se cierra las del ejercicio inmediatamente anterior (art. 35.6 CCom). De esta manera es fácil comparar las cifras de uno y otro ejercicio y tener así una idea de la evolución patrimonial de la sociedad.
e)Aplicación de principios contables y reglas de valoración
La elaboración del balance y de la CPG está sujeta a la aplicación de los principios contables y de las reglas de valoración contenidas en el CCom (arts. 34 y ss). Debe recordarse que las normas del CCom son de aplicación general y que son por tanto aplicables a las sociedades mercantiles y a otros empresarios personas jurídicas.
Importa tener en cuenta además en primer término el nuevo PGC aprobado por RD 1514/20067, aprobado por RD 1515/20067, y las normas de obligado cumplimiento dictadas por Resolución del ICAC, al amparo de la DF 1 LALC, y DF 3 RD 1514/2007, por el que se aprueba el vigente el PGC.
El principio contable más importante que debe respetarse en las cuentas anuales es el de imagen fiel.
El principio de imagen fiel prevalece frente a todos los demás principios contables e incluso sobre la aplicación de las normas legales. Es decir, que ante todo la contabilidad debe ofrecer la imagen fiel del patrimonio, situación financiera y resultados de la empresa. Por ello, si la aplicación de las disposiciones legales no es suficiente para mostrar esa imagen fiel, o la aplicación de una disposición legal de contabilidad es incompatible con la imagen fiel, esta última disposición no debe aplicarse o deben darse las informaciones complementarias en la memoria, siempre con la idea de que la imagen fiel prevalezca.
Los principios de valoración generalmente aceptados están contenidos en el art. 38 CCom. En primer lugar cabe señalar dos principios que más bien constituyen premisas de la valoración y que podrían resumirse en la idea de la continuidad de la empresa y de los criterios de valoración. Es decir, que al valorar las distintas partidas debe presumirse que la empresa continúa en funcionamiento y además no deben variarse los criterios de valoración de un ejercicio a otro (art. 38.1.a y b CCom).
Evidentemente la presunción de que la empresa continúa en funcionamiento impide que se valoren los elementos de la misma como si fueran a liquidarse. Para la aplicación de este principio debe tenerse en cuenta la Resolución del ICAC.
Los auténticos principios de valoración son dos que se complementan mutuamente: el principio de prudencia valorativa y el principio de valoración por el precio de adquisición o de coste (art. 38.c y f CCom).
Una innovación importante de las nuevas normas contables consiste en la admisión, como nuevo criterio de valoración contemplado por las NIC, del criterio de valoración razonable a aplicar a los activos y pasivos dentro de los límites que reglamentariamente se establecen (art. 38 bis.1 CCom modificado por la DF 1 LAC).
El TS ha declarado (STS 5545/1996) que se infringían los principios de imagen fiel y de prudencia valorativa al incluir en las cuentas anuales como deuda real y exigible el importe de un arbitrio impugnado judicialmente, y al estimar como irreversibles las pérdidas derivadas de ese pago.
Naturalmente los activos fijos o no corrientes cuya utilización tenga un limite temporal deben amortizarse sistemáticamente (art. 39.1 CCom).
f)Posible sometimiento a auditoría externa de las cuentas anuales
A la hora de considerar las cuentas anuales de un empresario se plantes siempre el problema de determinar hasta que punto son fiables las cuentas en cuestión, es decir, si las cuentas tal como se presentan se corresponden con la realidad de la contabilidad, esto es, de la documentación que les sirve de soporte. Ese problema de fiabilidad es fundamental para quienes no son los que formulan las cuentas, sino personas cuyos legítimos intereses de pueden ver perjudicados por no corresponderse las cuentas con la realidad económica de la empresa.
Por ello prevé la Ley, concretamente el art. 40 CCom, modificado por la LJV que en general todo empresario estará obligado a someter a auditoría las cuentas anuales ordinarias o consolidadas en su caso, cuando así lo acuerde el LAJ o el RM del domicilio social del empresario si acogen la petición fundada de quien acredite un interés legítimo. Así pues, ese sometimiento a auditoría está regulado en el art. 40 LJV que fija cual haya de ser la tramitación de la solicitud mencionada. La auditoria de cuentas se rige por lo dispuesto en la LAC.
g)Aplicación del euro a la contabilidad y cuentas anuales
Según el art. 29.2 CCom las anotaciones contables deberán ser hechas expresando los valores en pesetas. Pero esta disposición legal se ha visto totalmente alterada por las posteriores normas referentes a la introducción del euro.
Es fundamental para la función que cumplen las cuentas anuales la posibilidad de compara las referidas a los sucesivos ejercicios, y esa comparación puede verse dificultada si las cuentas de un ejercicio se expresan en pesetas y las del ejercicio siguiente se expresan en euros. Por ello se impuso, que las primeras cuentas anuales que se expresaran en euros, debían incorporar en todo caso, en el balance, en la CPG y en la memoria, las cifras de ejercicios precedentes en euros, aplicando al efecto el tipo de conversión legalmente establecido y el correspondiente redondeo (RD 2814/1998). Para resolver los problemas que plantea en la contabilidad y en las cuentas anuales la introducción del euro, se dictó precisamente el RD 2814/1998.
