Significado de los principios de unidad, claridad e imagen fiel en contabilidad

En relación con las cuentas anuales, el art. 254.2 LSC nos advierte que los documentos que las integran forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad. Por lo tanto, la confección de las cuentas anuales debe respetar esa triple exigencia que cabe formular como principios de unidad, claridad e imagen fiel.

La consecuencia práctica que deriva de la afirmación de tal regla de unidad es clara, pues las exigencias materiales, no hay que referirlas a cada documento en particular de los que conforman éstas sino, antes bien deben de satisfacerse por las cuentas anuales que siempre deben ser consideradas unitariamente.

Todos los documentos, deberán ser redactados con claridad. Con esta exigencia se hace referencia a la presentación formal de los documentos contables, de modo que con su respeto pueden lograrse el conocimiento de cuantas informaciones contienen las cuentas anuales.

Esta exigencia de claridad que acoge de modo expreso el art. 254.2 LSC no es más que la traslación de los requisitos generales que, en orden a la llevanza de los libros de contabilidad, dispone el CCom. En este sentido, y con el carácter de norma general, no habrá que dejar de lado cuanto sanciona el art. 29 CCom., pues se requiere que los documentos contables deben ser llevados, llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores y omisiones padecidos en las anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o símbolos cuyo significados ni sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento a la práctica mercantil de general aplicación.

Ha de tenerse presente que la redacción de estos documentos contables en los modelos que han sido aprobados reglamentariamente hacen extraordinariamente factible que se respete la exigencia de claridad. De todos modos, y como aplicación particular de tal regla de claridad en la redacción de los documentos que integran las cuentas anuales, debe destacarse cómo la LSC acoge dos provisiones. En primer lugar, esos modelos reglamentarios disponen una estructura y división en partidas de las distintas informaciones contables, pero podrán incorporarse subdivisiones siempre y cuando se respete el esquema establecido en los modelos, al igual que podrán añadirse nuevas partidas siempre y cuando su contenido no estuviera contemplado en las que se acogen en tales esquemas o modelos (art. 255.2 LSC). Pero, también, el texto legal permite flexibilizar las exigencias de redacción que derivan del empleo de esos modelos reglamentarios, en el sentido de que podrán agruparse determinadas partidas que, en principio, aparezcan diferenciadas en tales esquemas. Ahora bien, la posibilidad de tal agrupación de partidas de diferentes partidas no es enteramente libre sino que ha de responder a un fundamento suficiente, de tal manera que solo es admisible cuando sólo representen un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la sociedad o cuando se favorezca la claridad, siempre que las partidas agrupadas se presenten de forma diferenciada en la memoria (art. 254. 2 LSC).

A fin de comprender mejor el significado de este principio de imagen fiel no estará de más destacar algunas ideas. El antecedente de esta exigencia era el requisito adicional de la veracidad de las informaciones que se ofrecieran en los documentos contables. La imagen fiel encierra una exigencia superior, es algo más que la simple veracidad. Es decir, no solo se requiere satisfacer ese requisito de veracidad sino que ha de conseguirse que el resultado a que conduzca toda la documentación contable sea el de mostrar la imagen fiel del patrimonio, situación financiera y resultados de la sociedad. Esto es, se busca y quiere conseguirse un resultado, de manera que las cuentas anuales permitan a quien acceda a su contenido una representación, lo más exacta posible, de cuál sea la realidad del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados obtenidos por la sociedad.

Sin embargo, no puede dejarse de lado que la consecución de ese resultado con la confección de las cuentas anuales y, por tanto, que éstas muestren la imagen fiel requerida ha de alcanzarse de conformidad con esta ley y con lo previsto en el CCom (art. 254.2 LSC). Ello significa que la aplicación de las normas previstas en nuestro Derecho positivo así como la sujeción en la redacción de los documentos contables a los modelos reglamentarios previstos permitirá y hará posible alcanzar tal resultado.

Ahora bien, la primacía que el legislador otorga al necesario respeto de esta exigencia de imagen fiel es la que explica dos precisiones que se hace preciso destacar. Desde luego, al seguir la aplicación de las normas positivas en la redacción de las cuentas anuales se derivará la consecuencia práctica de alcanzar la imagen fiel, pero también es posible que ese resultado, en el caso concreto, pueda no lograrse. En tales circunstancias, el legislador acoge dos reglas particulares. En primer lugar, si la aplicación de las normas dispuestas no fuera suficiente para obtener el resultado de que las cuentas anuales ofrezcan la imagen fiel requerida, entonces se impone un deber de aclaración, en el sentido que que deberán ofrecerse en la memoria todas cuantas informaciones y aclaraciones fueran necesarias para conseguir tal resultado (art. 34.3 CCom). De otra parte, y con carácter excepcional, se acoge la posibilidad de que, cuando la aplicación de una norma en la redacción de las cuentas anuales resultara incompatible y dificultara o impidiera obtener la imagen, tal precepto no deberá aplicarse a fin de conseguir que las cuentas anuales puedan ofrecer la imagen fiel requerida (art. 34.4 CCom). Esta posibilidad de inaplicación de la una norma a fin de que las cuentas anuales puedan ofrecer la imagen fiel requerida, siempre tiene un carácter excepcional y, en todo caso, genera un deber adicional, en el sentido de que en la memoria habrá de explicarse la inaplicación del precepto, la justificación que respalda tal proceder así como la incidencia que pueda tener sobre el patrimonio, situación financiera y resultados de la sociedad.