Cómo determinar el hecho imponible del IVA

El IVA es un impuesto que tiene un presupuesto de hecho múltiple, que somete a gravamen un gran número de hechos, actos o negocios.

Se pueden distinguir tres grupos de operaciones interiores sometidas al impuesto: las operaciones interiores, las adquisiciones intracomunitarias, y las importaciones.

A)Ideas generales

El IVA se exige en todas las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados por empresarios o profesionales a título oneroso, ya sea habitual o con carácter ocasional, siempre que la operaciones se realicen en el ejercicio de una actividad profesional o empresarial.

En opinión del profesor Martín Queralt, el presupuesto de hecho exige que se den dos requisitos:

  1. Que nos encontremos ante una operación que pueda incluirse dentro de las categorías de entrega o prestaciones de servicios.
  2. Que la operación se realice en el ámbito de una actividad empresarial o profesional.

Para terminar de definir los hechos sometidos a gravamen es necesario plantear el problema de los actos, negocios y operaciones nulas, fraudulentas, abusivas o simplemente ilícitas. Hay que distinguir varios supuestos.

El primer supuesto es de las operaciones que presentan alguna tacha de nulidad. En principio la nulidad de carácter civil, aunque fuera por ilicitud de la causa, no afecta ala aplicación de las normas de IVA, incluso al derecho a la devolución de las cuotas soportadas.

Otro caso es el de las entregas de bienes o prestaciones de servicios ilícitas. En principio no parece existir duda de que también este tipo de actos o negocios están sujetos al IVA. Ahora bien, de acuerdo con la doctrina del TJUE es posible distinguir dos supuestos:

  1. Las operaciones que se realicen con mercancías que, por sus especiales características, no pueden ser objeto de comercio ni integrarse en el circuito económico, son completamente ajenas al IVA y sólo pueden dar lugar a medidas represivas.
  2. Por el contrario, cuando nos encontramos ante operaciones que tienen por objeto entregas o prestaciones que no están prohibidas por su propia naturaleza o por sus características específicas, el principio de neutralidad fiscal se opone, en materia de percepción del IVA, a una diferenciación entre transacciones lícitas e ilícitas.

B)Entrega de bienes

Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, considerando a estos efectos como tales el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de la energía.

El concepto ofrecido por la LIVA se equipara, en una gran mayoría de casos, a la compra mercantil, pero existen muchos otros actos o negocios jurídicos que deben entenderse incluidos en el concepto de entrega de bienes. Son los siguientes:

  1. Hay que incluir la transmisión del poder de disposición de los bienes por medio de cualquier contrato, no sólo la compraventa, admitido en Derecho.
  2. También hay que incluir entre las entregas aquellos supuestos en que la transmisión produce la existencia de una posesión similar a la del propietario.
  3. Se debe incluir entre las entregas de bienes, las derivadas de la Ley o de una decisión administrativa o judicial.
  4. En ocasiones, se consideran entregas de bienes actos o negocios que no producen inmediatamente la transmisión de la propiedad, aunque de modo indudable si que producirían una cantidad económica inmediata al cesionario. Es el caso de los contratos obligatorios, que provocan el efecto translativo.
  5. En otras ocasiones, se someten a tributación actos o negocios en los que, ni siquiera de forma mediata, se produce una translación de la propiedad o de cualquier otro derecho real de goce.

La Ley considera también entrega de bienes los siguientes:

  1. La transmisión de los títulos representativos de mercaderías.
  2. Las aportaciones no dinerarias que realicen los sujetos pasivo a sociedades o comunidades, siempre que se trate de elementos del patrimonio empresarial o profesional, así como también las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas sociedades o comunidades.
  3. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, siempre que los materiales aportados por el empresario excedan del 40 % de la BI.
  4. Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de la totalidad o parte de un inmueble.
  5. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro país de la UE, para afectarlo a las necesidades de la misma empresa en el país de destino.

Se considera entrega de bienes el autoconsumo de bienes. A efectos del IVA tienen la consideración de autoconsumo:

  1. Las entregas gratuitas de bienes.
  2. La transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo al patrimonio personal o al consumo particular de ducho sujeto pasivo. Es lo que se conoce con el nombre de autoconsumo externo.
  3. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional.
  4. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional, salvo que el cambio se imponga obligatoriamente como consecuencia de una modificación normativa o del régimen de tributación.
    • Se considera que existen sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional cuando no encontremos ante los siguientes supuestos:
      • Cuando las actividades realizadas y los regímenes de deducción sean distintos.
      • Cuando el sujeto pasivo pasivo ejerce una actividad acogida al régimen general y otra u otras acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
      • Las operaciones de arrendamiento financiero.
      • Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de factoring.
  5. La utilización para la propia actividad empresarial o profesional de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados por el propio sujeto pasivo (autoconsumo interno).

C)Prestaciones de servicios

El concepto de prestación de servicio es residual, debiendo entenderse como tal toda actividad llevada a cabo por empresarios y profesionales que no pueda considerarse una entrega de bienes o una adquisición intracomunitaria. Son prestaciones de servicios:

  1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
  2. Ciertos contratos típicos, es decir, definidos y regulados en el ordenamiento privado, de efectos no traslativos.
  3. Además, se consideran gravados ciertos contratos atípicos no traslativos.
  4. También se someten a gravamen algunos contratos traslativos del dominio o de un derecho real y que se incluyen en esta categoría exclusivamente en razón de su cita expresa por la Ley.
  5. También se grava expresamente el autoconsumo de servicios. Hay que llamar la atención, sin embargo, de que en este caso el autoconsumo no incluye el supuesto más claro: la utilización en beneficio particular del sujeto pasivo de los servicios desarrollados por él mismo.
    • Exluyendo, pues, este caso, constituye autoconsumo de servicios:
      • La transferencia de bienes y derechos, no considerados como entregas de bienes, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal.
      • La aplicación, total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo de bienes afectos a sus necesidades empresariales o profesionales.
      • Las prestaciones de servicios a título gratuito.
  6. Por último, se someten al Impuesto algunas prestaciones de servicios realizadas por los Entes públicos, aunque se realicen mediante la exigencia de un tributo.
    • La Ley menciona expresamente las siguientes:
      1. Telecomunicaciones.
      2. Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
      3. Transporte de bienes y personas.
      4. Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras.
      5. Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
      6. Intervención sobre productos agropecuarios para la regulación de su mercado.
      7. Explotación de ferias y exposiciones comerciales.
      8. Almacenaje y depósito.
      9. Oficinas comerciales de publicidad.
      10. Cantinas, comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
      11. Agencias de viajes.
      12. Operaciones mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas la cesión del uso de las instalaciones.
      13. Matadero.
      14. Concesiones y autorizaciones administrativas que tengan por objeto: la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades económicas en el ámbito portuario.

D)Actividad empresarial o profesional

No todas las entregas de bienes y prestación de servicios están sometidas al IVA. Se necesita, además, que las operaciones mencionadas sean realizadas por empresarios o profesionales, o mejor dicho, es necesario que tales entregas y prestaciones constituyan una actividad empresarial o profesional.

A efectos del IVA son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos conjuntamente o por separado, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los supuestos en los que la Ley considera obligatoriamente que existe una actividad empresarial o profesional son las siguientes:

  1. Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrato.
  2. La transmisión o cesión del uso de todos o parte de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional, incluso las ocasionadas con ocasión del cese de las actividades sometidas a gravamen.
  3. Las entregas de bienes o prestaciones de servicio que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener continuados en el tiempo.
  4. La urbanización de terrenos y la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
  5. Las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto.
  6. Los servicios desarrollados por los Registradores de la propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.
  7. A los solos efectos de determinar el lugar de realización de los servicios y de las operaciones intracomunitarias, los empresarios y profesionales que simultáneamente realicen operaciones sujetas y no sujetas al IVA y las personas jurídicas que, aun no actuando como empresarios o profesionales, tengan asignado en número de IVA por la Administración tributaria.

Algunos ejemplos pueden aclarar este supuesto, que la LIVA establece de un modo algo confuso. Así, se considerarán sujetos pasivos a efectos de precisar si una prestación de servicios o una operación intracomunitaria se ha realizado o no en el territorio de aplicación del IVA (península y Baleares):

  1. Las AAPP (AGE, CCAA o EELL) cuando realicen algún servicio.
  2. La persona (un abogado o un arquitecto) que venda un vehículo nuevo (que ya veremos lo que es a efectos de IVA), o una vivienda que utiliza para uso personal, a otra persona residente en otro EUE.