Procedimientos de revisión en materia tributaria

El sistema español del Derecho público se asienta en el denominado régimen administrativo, propio del Derecho continental europeo y que, a diferencia del anglosajón, se edifica sobre la atribución a la Administración de ciertas potestades y determinados privilegios que configuran a su favor una posición jurídica de superioridad respecto a la de los particulares. La presunción de legalidad de los actos administrativos (art. 39 LPAC), el privilegio de autotutela -declarativa y ejecutiva- (art. 38 LPAC), y sus secuelas de ejecutividad inmediata de las actuaciones administrativas, conducen a un sistema en el que la Administración por si misma declara el Derecho y lo aplica sin necesidad de acudir a los Tribunales de Justicia, imponiéndose a los particulares la carga del recurso si no están de acuerdo con sus actos o dudan de su legalidad, pero incluso sin que el mero recurso detenga la ejecución del acto, que sólo puede lograrse solicitando y obteniendo su suspensión.

Frente a ello, los principios del Estado de Derecho, limitativos de los poderes públicos, se proyectan sobre la actuación administrativa procurando su "sometimiento a la ley y al Derecho" (art. 103 CE). El control judicial de la Administración (art. 106 CE), su responsabilidad patrimonial por daños causados (art. 106.2 CE) y el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE) con su correlato de atribuir a los Tribunales las facultades de ejecución de sentencias (arts. 117 y 118 CE) intentan compensar mínimamente la posición preeminente de la Administración.

En la LGT se proclaman tres modos de revisión administrativas de los actos tributarios:

  1. Los procedimientos especiales de revisión. La ley contempla diversas vías que tienen en común el tratarse de procedimientos mediante los que la Administración puede volver sobre sus propios actos, corrigiendo sus defectos o anulándolos, pero por iniciativa propia, sin tener que esperar su impugnación por los interesados (arts. 216 a 221).
  2. El recurso de reposición. Tiene la misma naturaleza y finalidad que en el ámbito administrativo, pero con la particularidad de que en el tributario es potestativo para el particular (arts. 222 a 225).
  3. Las reclamaciones económico-administrativa. Es peculiar del ámbito tributario y sin parangón en otras esferas de la actuación administrativa, caracterizándose por estar a cargo de órganos específicos de la Administración, distintos de los gestores y con independencia funcional y jerárquica respecto de ellos. Se mantiene desde 1924 como vía previa que hay que agotar en materia tributaria para acceder a los Tribunales de justicia (arts. 226 a 248).

Todos estos procedimientos son desarrollados por el RD 520/2005 que aprueba el RGRVA.

La impugnación por los particulares, tanto en reposición como en vía económico-administrativa, presenta los mismos caracteres: revisor, subjetivo y anulatorio.

El carácter revisor significa que no puede acudirse a la vía de recurso de forma preventiva ni para obtener declaraciones ex ante de la actuación administrativa que pudieran vincularla, sino que sólo cabe impugnación contra dicha actuación una vez ya producida.

El carácter subjetivo indica que no se admite una acción pública en materia tributaria, sino que sólo quien ostente un interés legítimo podrá reaccionar contra el acto.

El carácter anulatorio supone que el órgano revisor se pronuncia sobre la legalidad o ilegalidad del acto impugnado, pero no puede sustituir al órgano gestor competente para dictarlo, por lo que si se anula y se ordena un nuevo acto por el órgano revisor, sólo cabe que el órgano gestor dicte un nuevo acto sustitutivo del primero, teniendo en cuenta, en su caso, los pronunciamientos del órgano revisor sobre las cuestiones debatidas. Por ello, si la anulación ha sido por motivos formales, se impone la retroacción de actuaciones sin consideraciones sobre el fondo, ni vinculación del órgano gestor a criterios materiales por parte del órgano revisor.