En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta (art. 180 RGIT); y ello porque, conforme al art. 75 LPAC, "los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio y a través de medios electrónicos por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos".
En definitiva, en el procedimiento de comprobación tributaria es el Inspector actuario el que instruye el expediente y quien, con la obligada colaboración del contribuyente, dirige las actuaciones y formula los requerimientos para obtener las justificaciones pertinentes o de información frente a terceros. Y únicamente cuando el Instructor del procedimiento considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización, o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad (art. 183 RGIT), prescindiéndose de este trámite en las actas con acuerdo.
El principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos; de ahí que la actuación inspectora deba tender a la regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo inspeccionado. Lo anterior comporta, entre otras consecuencias, que en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, el principio de seguridad jurídica exige que las mismas se realicen de una manera continuada hasta su culminación.
Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la Inspección (art. 151 LGT):
- En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
- Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
- En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
- En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que se hayan de realizar las actuaciones puedan ser examinadas en ellas.
Completado esta genérica relación de lugares habilitados indistintamente y según determine la Inspección, por el legislador para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, el art. 151.3 especifica que los libros y demás documentación a los que se refiere la ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte que los mencionados libros y documentos. Si bien tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración Tributaria para su examen (art. 151.4).
El procedimiento se desarrollará en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo transcurso podrán adoptarse las medidas cautelares previstas en el art. 146 LGT.
En cuanto al tiempo de las actuaciones inspectoras señala el art. 152 que las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mimas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.
Apartándose del plazo de 6 meses que, con carácter general, fija el art. 104 LGT para la resolución de los procedimientos tributarios, señala el art. 150 LGT un plazo general de 18 meses y un plazo especial de 27 meses cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos objeto de comprobación:
- Que la cifra anual de negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
- Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
El plazo de duración del procedimiento se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de la comunicación de inicio, hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo; siendo suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
El plazo máximo de duración será único para todas las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o períodos incluidos en el mismo, salvo en los supuestos en los que proceda la desagregación de los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida.
El plazo de duración del procedimiento inspector podrá extenderse en los siguientes supuestos:
- Por los días de cortesía solicitados antes de la apertura del trámite de audiencia, para que la Inspección no efectúe, en uno o varios períodos, actuaciones con el obligado tributario, quedando asimismo suspendido el plazo para atender los requerimientos que le fueran efectuados. Dichos períodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración.
- Cuando el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, determinando su aportación posterior la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector: por un período de 3 meses, siempre que la aportación se produzca una vez transcurridos al menos 9 meses desde su inicio; o por un período de 6 meses cuando la aportación se efectúe después de formalizada el acta y determine la práctica de actuaciones complementarias.
- También se extenderá el plazo por un período de 6 meses cuando después de que en el procedimiento se hubiera dejado constancia de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, el obligado tributario aporte datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.
Como contrapartida al incremento del plazo de duración del procedimiento inspector, a efectos del cómputo del plazo, no se descuentan ni los períodos de interrupción justificada ni tampoco las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración (art. 104.2 LGT).
El incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
- La no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de duración del procedimiento.
- En la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de acción administrativa con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa efecto y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributarias.
- La prescripción se entenderá nuevamente interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de duración del procedimiento inspector, teniendo el obligado tributario derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
- Tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 LGT los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el art. 150, y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.
- El incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
Por último, el art. 150 LGT se ocupa de especificar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras, o bien el de seis meses, si aquel período fuera inferior. Las consecuencias del incumplimiento de este plazo son las establecidas con carácter general en el art. 150.6 LGT.
