A)Fundamento constitucional
El TC fundamenta el deber de colaboración en el propio deber de contribuir y en los principios del art. 31.1 CE que lo sustentan.
Como afirma la STC 233/2005 "no cabe duda de que el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales, sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE".
B)Límites al deber de información
El deber de información debe enmarcarse en el contexto general del OJ debiendo interpretarse sistemáticamente con el resto de preceptos, tributarios o no, que puedan afectarle o verse afectados con su ejercicio.
En el art. 93.3 se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario. No es, por tanto, un limite que se establezca al mismo, sino, al contrario, la explicitación de que tal límite no existe. Pese a ello, el mismo apartado establece determinadas garantías procedimentales y precisa ciertas cautelas que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. Consisten básicamente en dos:
- La autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se determine.
- La precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago que se determine o de las operaciones objetivos de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados y el período a que se refieran.
Se establece asimismo que, si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrá exceder en tales casos de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.
El art. 93.4 concreta el deber de información de los funcionarios públicos y profesionales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial. Por su parte, el art. 93.5 limita el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus clientes, o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.
El secreto de correspondencia no sólo es límite al deber de información de los sujetos a que se refiere el art. 93.4, sino en general de todo el instituto del deber de colaboración. La posición prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo, debiendo extenderse a cualquier pretensión de la Inspección en sentido contrario. Serán nulas las pruebas obtenidas violando derechos fundamentales y la dimensión probatoria de la actividad de comprobación e inspección tributaria no escapa a esa exigencia.
Otro tanto cabe decir del derecho a la intimidad, previsto para los "demás profesionales", pero que por idéntica razón también debe predicarse como límite global a deber de colaboración. La propia LGT lo reconoce implícitamente al señalar qué actos de protocolo notarial pueden mantenerse secretos.
El TC considera que para la afectación del ámbito de intimidad constitucionalmente protegido resulte conforme al art. 18.1 CE es preciso que concurran cuatro requisitos:
- que exista un fin constitucionalmente legítimo
- que la intromisión en el derecho esté prevista en la ley.
- que la injerencia en la esfera de privacidad constitucionalmente protegida se acuerde mediante una resolución judicial motivada.
- que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idónea para alcanzar los fines constitucionalmente legítimos perseguidos con ella, que sea necesaria o imprescindible al efecto, que no existan otras medidas más moderadas o menos agresivas para la consecución de tal propósito con igual eficacia y finalmente que sea proporcionada en sentido estricto.
En cuanto al secreto estadístico, no goza obviamente de la misma fundamentación constitucional que los anteriores, tratándose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estadística, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados exclusivamente con este fin redunde en una mejora de aquella.
En cuanto al secreto profesional, recogido por el art. 24.2 CE frente a los órganos judiciales, con mayor razón debe conocerse frente a la Administración tributaria. Su ámbito y su contenido son, los que plantean los numerosos problemas que se han suscitado en torno al mismo con motivo de actuaciones inspectoras o incluso de disposiciones generales reguladoras del deber de colaboración. Un primer extremo a tener en cuenta respecto a él lo proclama el mismo art. 93.5, a cuyo tenor debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes, reforzándose así con este último derecho fundamental, la protección del secreto profesional. En segundo lugar, se precisa por la jurisprudencia que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aquéllos. En tercer lugar, hay mención específica en el precepto a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa. Tal texto no puede identificarse exclusivamente con las profesiones jurídicas, aunque fuera pensado para ellas, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos de actuación, cayendo bajo la protección del secreto profesional (ej. el ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios de mercado, etc, con acceso directo a datos económicos y patrimoniales de los clientes).
Por último, entre los secretos profesionales adquiere dimensión propia el secreto del protocolo notarial. Ampliamente formulado por la ley de 28 de mayo de 1862, Orgánica del Registro y del Notariado, el art. 9 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad personal refiriéndose a las cuestiones matrimoniales, salvo el régimen económico matrimonial, a las materias de los arts. 34 (testamentos y codicilos) y 35 (reconocimiento de hijos).
