A)Régimen general
Se contempla entre los procedimientos especiales de revisión en el art. 221 LGT. Se trata de un procedimiento declarativo del derecho, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningún acto previo de la Administración.
Los supuestos en que procede son:
- Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
- Pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada
- Ingreso de deudas o sanciones prescritas, salvo que sean por una regularización exonerada de responsabilidad penal, conforme al art. 180 LGT.
- Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Cuando el ingreso cuya devolución se pretende se hubiera efectuado en virtud de un acto administrativo, sólo podrá solicitarse aquélla instando la revisión del acto por los procedimientos adecuados, distintos del de este precepto. Concretamente, si aún no es firme y consentido, interponiendo contra él los correspondientes recursos tendentes a su anulación; y si ya hubiera ganado firmeza, instando los correspondientes procedimientos especiales de revisión de nulidad, de revocación o corrección de errores. En todos ellos, si se estima la pretensión del interesado, se anulará, rectificará o modificará el acto y, consecuentemente, se declarará por el propio órgano resolutorio el derecho a la devolución.
En caso de que el ingreso se hubiera efectuado en virtud de autoliquidación, la solicitud de devolución deberá plantearse postulando la rectificación de aquélla. Abarcando, por tanto, este supuesto, no sólo la devolución de cantidades ingresadas por el sujeto pasivo del tributo, sino las que pudieran haber ingresado indebidamente los obligados a retener o a repercutir el tributo. En consecuencia, no cabe esta vía cuando la autoliquidación ya ha sido objeto de comprobación, pues será el acto resolutorio del procedimiento comprobador el que deberá revisarse por las vías ordinarias.
La iniciación del procedimiento podrá ser de oficio o a instancia del interesado, pudiendo ejercerse durante el plazo de 4 años de prescripción del derecho, que se desdobla, según el art. 66 LGT, en un plazo de 4 años para el reconocimiento del derecho y en otro de otros 4 años para obtener la devolución reconocida. El art. 18 RGRVA prevé la tramitación por un órgano distinto del de resolución, notificándose al interesado la propuesta de resolución con trámite de alegaciones por diez días, salvo que coincida con el importe solicitado. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses desde que se inició el procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado si se había iniciado de oficio y desestimada la petición por silencio administrativo si lo fuere a instancia del interesado. La resolución que reconozca el derecho a la devolución declarará la procedencia del correspondiente interés de demora, desde que se efectuó el ingreso hasta que se ordene el pago de la devolución. Contra la misma procederá, en caso de denegarse la devolución, el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa, según señala el art. 221.6 LGT.
B)Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el ingreso
Un supuesto especial de devolución de ingresos indebidos, al margen de la LGT, se suscita a propósito de los efectuados en cumplimiento de una norma que posteriormente se declara inconstitucional. La inconstitucionalidad comporta la nulidad de la norma, debiendo proyectarse los efectos de ésta sobre los actos anteriores de aplicación de la misma, con el límite de la cosa juzgada. En materia tributaria, ello significa que la inconstitucionalidad de una norma convierte en indebidos, de manera sobrevenida, los ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura normativa que los exigía. Así lo apreció el TC en varias de sus Sentencias (de los años 1985 y 1987).
Sin embargo, a partir de la STC 45/1989, de 20 de febrero, sobre inconstitucionalidad parcial de la Ley 44/1978, del IRPF, el Tribunal ha mantenido la denominada "doctrina prospectiva" sobre la eficacia de sus Sentencias. En su virtud, la seguridad jurídica se extiende hasta impedir la revisión, por la mera inconstitucionalidad de la norma, de cualquier actuación al amparo de ella que en el momento de publicarse la sentencia no estuviera pendiente de resolución en vía administrativa o judicial. Por consiguiente, sólo a los supuestos incursos en procedimientos de comprobación o de revisión podrán aplicarse los efectos de la inconstitucionalidad, al no poder resolverse ya con la norma expulsada del ordenamiento. En cambio, a los ingresos efectuados con anterioridad y que no estuvieran siendo objeto de comprobación ni de revisión, no les alcanzan los efectos de la inconstitucionalidad. Por ende, no sólo los ya protegidos por la cosa juzgada, como dice el art. 40 LOTC, sino también los actos firmes por no haberse impugnado y estar pendientes de recurso o sentencia al dictarse la inconstitucionalidad de la ley.
El evidente resultado injusto a que conduce esta interpretación se sortea acudiendo al principio de responsabilidad patrimonial del Estado, en concreto por sus actuaciones como legislador. Dicha tesis traslada la responsabilidad patrimonial de la Administración a los supuestos en que el daño al particular es provocado por una actuación del legislador que no se atiene al OJ, como ocurre al declararse inconstitucional la ley tributaria en aplicación de la cual se efectuó el ingreso. En tal caso, si la sentencia constitucional guarda silencio sobre su alcance, pero sólo en este caso (STS de 27/05/2011), corresponde a los Tribunales fijar sus efectos retroactivos, concluyendo el TS que el particular puede ejercer la acción por responsabilidad patrimonial, solución ésta que cabe incluso si con anterioridad a la sentencia de inconstitucionalidad ya hubiera obtenido sentencia firme con eficacia de cosa juzgada. Así, el derecho a la devolución de ingresos indebidos no existe como tal ni se reconoce, pero se transmuta en un derecho a indemnización por el daño sufrido por aplicación de la ley inconstitucional, con derecho a los intereses legales desde el día del ingreso hasta el de notificación de la sentencia que reconoce el derecho.
