La comprobación de valores puede consistir en una actuación (art. 197 RGIT), en un procedimiento (arts. 134 y 135 LGT) o en una actuación concreta en el curso de otro procedimiento (art. 57.4 LGT).
12.1. Actuaciones de valoración tributaria
La aplicación del tributo requiere la previa y correcta valoración de las rentas, productos y bienes, y demás elementos determinantes de las obligaciones tributarias. Interesa advertir que no todas las actuaciones de valoración de los elementos determinantes de las obligaciones tributarias se efectúan por órganos de la Administración tributaria, pudiendo efectuarse por otros Órganos de la Administración Pública. Pero sobre todo conviene señalar que las actuaciones de valoración tributaria no siempre se incardinan en las funciones comprobadoras (de gestión o inspección) de la Administración.
- En ocasiones las actuaciones de valoración se efectúan por los Órganos de gestión o de inspección a instancia de otros Órganos de la Administración tributaria, por ejemplo, los órganos de recaudación para valorar los bienes embargados, o a petición fundada de la Administración de las Comunidades Autónomas respecto a los tributos cedidos o incluso en actuaciones de auxilio o colaboración funcional con los demás Órganos de la Administración Pública en sus diversas esferas, o con los Órganos de los Poderes Legislativos y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes (art. 197 RGIT).
- En otros casos, las actuaciones de valoración tributaria están dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios: valoraciones con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles y acuerdos previos y vinculantes de valoración de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria (arts. 90 y 91 LGT).
- En tercer lugar, las actuaciones de valoración pueden formar parte de la función liquidadora de la Administración. Así los tributos que se gestionan mediante declaración, las actuaciones de valoración se engloban en las de calificación y cuantificación que debe llevar a cabo la Administración para la liquidación y posterior notificación tributaria. En otros casos, la aplicación del tributo requiere una importante actividad de valoración previa a la liquidación administrativa o en su caso, a la autoliquidación efectuada por el particular (arts 128 a 130 LGT).
- Finalmente, las actuaciones de valoración pueden encuadrarse dentro de las funciones comprobadoras, tanto de los órganos de gestión tributaria, como de los órganos de inspección; pudiendo desarrollarse estas funciones y actuaciones comprobadoras en el seno del específico procedimiento de comprobación de valores (arts. 134 LGT y 160 RGIT), o bien como actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos; el iniciado mediante declaración, el de comprobación limitada y el de inspección (art. 159 RGIT).
12.2. Comprobación de valores. Objeto
La función comprobadora de la Administración recae también sobre el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, declarados por los obligados tributarios o descubiertos por la propia Administración, separando la LGT la regulación de los aspectos materiales de la comprobación de valores, del procedimiento en el que puede llevarse a efecto (arts. 134 y 135). No requiere actuación de comprobación de valores cuando el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento (art. 159.5 RGIT).
La LGT dedica el art. 57 a la comprobación de valores, comenzando por declarar que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria, mediante los medios que se especifican en el precepto; ordenando el art. 103.3 que los actos de comprobación de valor "serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho", debiendo la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su correcta aplicación, con las especificaciones establecidas en el art. 160.3 RGIT.
Cuando tras la oportuna comprobación de valores la Administración haya fijado el valor real de un bien, la personalidad jurídica única de la Administración y la coherencia de los actos propios impide que pueda fijarse una valoración distinta en los demás tributos que recaigan sobre el mismo valor real.
12.3. Medios de comprobación de valores
La LGT enuncia en su art. 57 un conjunto plural y heterogéneo de medios de valoración (capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje señalado en la ley de cada tributo; valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal; precios medios en el mercado; cotizaciones en mercados nacional y extranjeros; dictamen de peritos; valor asignado a los bienes en las pólizas de seguros o para la tasación de las fincas hipotecadas; el precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien), acrecentado por la cláusula residual de cierre que utiliza el precepto: "cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo".
No hay criterios de prioridad entre ellos ni indicativos de cuáles deben usarse en cada caso. En consecuencia, existe discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros, en función de su idoneidad respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar, a salvo de la previsión del apartado 3 de este artículo, que remite a las normas de cada tributo para reglamentar la aplicación de estos medios de comprobación, pudiendo señalarse en ellas prioridades o supuestos de aplicación. En todo caso, habrá que especificarse cuál ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base a los cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administración (art. 134.3 LGT).
12.4. Procedimiento
Considerado como uno de los procedimientos de gestión más comunes, la LGT particulariza un procedimiento de comprobación de valores separándolo de los demás procedimientos (gestores o inspectores) de comprobación tributaria.
El objeto de este procedimiento es la comprobación de valores que, valiéndose de los medios de valoración previstos en art. 57 LGT, podrán efectuar los órganos de gestión o los de Inspección tributaria "salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios" (art. 134.1 LGT).
La comprobación de valores puede ser el objeto único de un procedimiento autónomo o bien puede insertarse como una actuación concreta en el curso de un procedimiento de gestión tributaria (iniciado mediante declaración o de comprobación limitada) o de un procedimiento de inspección (art. 159 RGIT).
Cuando la comprobación sea el único objeto del procedimiento, éste se podrá iniciar mediante comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, directamente con la notificación conjunta de las propuestas de regularización (liquidación) y de valoración motivada con expresión de los medios y criterios empleados.
La valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique e impedirá una nueva comprobación de valor sobre los mismos bienes o derechos, aunque podrá iniciarse un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto a otros elementos de la obligación tributaria (art. 160.4 RGIT).
El valor determinado por la Administración tributaria y, en su caso, el acto de regularización (liquidación) que ponga fin al procedimiento deberá notificarse en el plazo máximo de seis meses, desde la notificación del acuerdo de inicio (arts. 134 y 104 LGT)
En los supuestos la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con ellos.
Parece claro que en los casos en que la comprobación de valores se efectúa en un procedimiento autónomo, del que se constituye el objeto único, el acto de valoración que se dicte al efecto será un acto definitivo, susceptible de impugnación.
En cambio, si la comprobación de valores se lleva acabo en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, el acto de valoración tendrá la consideración de acto de trámite. Y, por ello, no susceptible de impugnación separada. En estos casos, contra la valoración efectuada por la Administración no cabrá interponer recurso o reclamación independiente, excepto cuando la normativa tributaria lo establezca (arts. 134.4, 135 y 227 LGT); pero los obligados tributarios podrán promover tasación pericial contradictoria, o plantear cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.
12.5. Tasación pericial contradictoria
1. La tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de corrección de la valoración administrativa efectuada con los medios del art. 57.1 LGT. La LGT regula el expediente de tasación pericial contradictoria al tratar de los procedimientos de gestión tributaria o de inspección, aunque su función está más próxima a la revisión administrativa que a la aplicación de los tributos en sentido estricto, tratándose en realidad de un medio de impugnación impropio, pues "aunque la tasación pericial contradictoria no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria".
2. La tasación pericial contradictoria podrá promoverse:
- Cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, dentro del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento. Esto es, contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente. No obstante, si la normativa del tributo establece la obligación de notificar previa y separadamente el acto de comprobación de valores, la tasación contradictoria podrá asimismo plantearse en el plazo de impugnación del referido acto de valoración.
- Cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento autónomo, la tasación podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del mismo.
Junto a ello, el art. 135 LGT contempla la posibilidad de que el interesado se reserve el derecho a plantear la tasación pericial contradictoria cuando interponga recurso de reposición o reclamación económico-administrativa (contra el acto de liquidación o en su caso, el acto de comprobación de valores), y denuncie que la notificación omite o no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados. En este caso, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria también será de un mes y se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
Para el Tribunal Supremo, la tasación pericial contradictoria sólo es factible en la vía administrativa de gestión y en la económico-administrativa y no, en modo alguno, en el recurso contencioso-administrativo, pues lo único que en este último resulta viable es tratar de desvirtuar lo en su caso constatado en dicha tasación pericial contradictoria mediante la proposición y práctica de una prueba pericial sujeta a los criterios y principios de la LEC.
El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla, es la suspensión de la ejecución de la liquidación, y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.
3. Acordada la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado que se cuestiona o no se haya realizado valiéndose de un medio distinto del dictamen de peritos de la Administración (arts. 57 y 135 LGT).
Prevalecerá, sirviendo de base para la liquidación, la tasación dada por el perito del obligado tributario cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 € y al 10 % de dicha tasación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero, conforme al procedimiento del art. 135.3.
La valoración efectuada por el perito tercero servirá de base para la liquidación que proceda, con los siguientes limites: el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria, con el fin de evitar la reforma peyorativa y el valor declarado por el interesado.
4. Al extender la LGT la comprobación de valores a todos los tributos, también la tasación pericial contradictoria será utilizable en todos ellos, y no sólo respecto a bienes o derechos corporales, sino también respecto a rentas, explotaciones y, en general, elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificación del tributo. Pues a todos ellos abarca la comprobación de valores. En todo caso ha de recaer sobre bienes o elementos concretos, no pudiendo utilizarse para la base imponible en su conjunto, salvo que ésta coincida con el valor de un bien o elemento particular.
5. Normalmente los TEA se niegan a enjuiciar, en cuanto al fondo, la corrección material de las valoraciones realizadas en los procedimientos tributarios, lo que resulta criticable, en primer lugar, porque ello supone introducir en su ámbito de actuación unos límites que carecen de respecto legal, y, en segundo lugar porque aquella actitud está en contradicción con el carácter preceptivo de la vía administrativa previa que en todo caso hay que agotar antes de acudir a la revisión judicial.
