12.11. Procedimiento de comprobación limitada

11.1. Objeto del procedimiento. Iniciación

El objeto del procedimiento de comprobación limitada es más amplio que el propio de la verificación de datos, pudiendo iniciarse, entre otros, en los siguientes supuestos (art. 163 RGIT):

1. En relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas, cuando se adviertan errores en su contenido, o discrepancias entre los datos declarados o los justificantes aportados y los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria; o bien cuando se considere conveniente comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.
2. Cuando no conste la presentación de declaración tributaria o de autoliquidación, y los antecedentes en poder de la Administración pongan de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible.

Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por el órgano de gestión o de inspección tributaria que resulte competente.

La Administración deberá comunicar a los obligados tributarios el inicio, naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación limitada, informándoles de sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento. No obstante, la comprobación limitada podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de liquidación, cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formularla (art. 137.2 LGT).

La Administración podrá acordar la ampliación o reducción del objeto de las actuaciones, notificándoselo al obligado tributario antes de la apertura del plazo de alegaciones.

11.2. Tramitación. Medios de comprobación

El objeto de la comprobación limitada no se ciñe a la simple verificación o comprobación formal de los datos declarados, sino que se extiende a la comprobación de "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" (art. 136 LGT), teniendo a la vista, además de los datos consignados en las declaraciones y justificantes presentados o requeridos al efecto, los siguientes:

1. Los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
2. Los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros o registros o documentos. Asimismo, la Administración podrá requerir el libro diario simplificado que deben llevar los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, y que se considera libro registro de carácter fiscal (arts. 29.3 y 164.2 RGIT). No obstante, se prevé que, en el curso del procedimiento, el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones.
3. Los datos procedentes de los requerimientos efectuados a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general, o para que la ratifiquen mediante la presentación de justificantes.

El art. 136 LGT delimita el objeto y alcance (los límites) de la comprobación de forma negativa, y así:

1. En ningún caso se podrá requerir al tercero información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencias en la base o en la cuota de una obligación tributaria (art. 93 LGT).
2. La comprobación limitada no podrá realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo los que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso las actuaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario, cuando sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación, y los funcionarios que las desarrollen tendrán las dos siguientes facultades reconocidas a la Inspección de los tributos (art. 136.4 LGT):
   • Entrada en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hechos de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
   • Consideración de agentes de la autoridad, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.

La Administración podrá requerir a los obligados tributarios la aportación de los datos, libros, registros, facturas y documentos que puedan ser objeto de comprobación limitada, debiendo aquéllos personarse, por sí mismo o por medio de representante en el lugar día y hora señalados para la práctica de las actuaciones correspondientes y asimismo deberán atender a la Administración tributaria, prestándole la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

Las actuaciones de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias, además, naturalmente, de la resolución administrativa expresa que ponga fin al procedimiento.

Con carácter previo a la resolución la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación, y el trámite de alegaciones, 10 días a partir del siguiente a la notificación; trámite del que se podrá prescindir cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada (art. 164.4 RGIT).

11.3. Terminación

El procedimiento de comprobación limitada terminará:

• Por resolución expresa en la que, al menos se incluya la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de comprobación y su ámbito temporal; la especificación de las concretas actuaciones realizadas; los hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución, y la liquidación provisional (art. 101.4 LGT) que habrá de ir precedida de la comunicación de la correspondiente propuesta de liquidación al obligado tributario (art. 138.3 LGT), o en su caso, la manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria objeto de comprobación.
• Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, desde la notificación del inicio (art. 104 LGT), sin haberse notificado liquidación provisional, pudiendo la Administración iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de prescripción.
• Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada, entendiéndose cumplida la obligación de notificar la terminación del procedimiento de comprobación limitada dentro de su plazo máximo de duración con el intento de notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de inspección (art. 101.6 RGIT). Lo que no resulta admisible es que el procedimiento de inspección tributaria coexista con el procedimiento de comprobación limitada, proyectándose sobre el obligado tributario dos diferentes potestades y dos actuaciones diferentes de comprobación tributaria: la de los órganos de gestión en el ámbito de la comprobación limitada, y la de los órganos de inspección en el seno del procedimiento inspector.

11.4. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada

Tras la resolución administrativa que ponga fin a la comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización respecto del objeto comprobado, salvo que en otro procedimiento posterior, de comprobación limitada o de inspección (art. 139.1), se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución conclusiva del procedimiento inicial (art. 139.2).