Visto que el tributo se articula jurídicamente en torno a una obligación tributaria principal, consistente en dar una suma de dinero, que nace por la realización del hecho imponible tipificado por la ley, queda por examinar cuál es el contenido u objeto de dicha obligación en cada caso en concreto.
A tal efecto, debe partirse de la distinción entre tributos variables y no variables. En estos últimos, como el hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado o intensidad, la ley señala directamente la cuantía de la obligación, esto es, la cuota tributaria, sin perjuicio de que haya modalidades distintas del hecho imponible con una cuota para cada una (ej. el Impuesto Municipal sobre vehículos de tracción mecánica, en el que la propia ley los clasifica por categorías y cilindradas asignando una cuota a cada categoría).
En los tributos variables, como el hecho imponible puede realizarse con distinto grado, es preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación que permitan, determinar la cuantía del tributo, según la medida o intensidad con que se realizó el hecho imponible. Los más importantes son la base imponible y el tipo de gravamen.
Dos exigencias en torno a ellos conviene destacar:
- Ambos están presididos en su regulación por el principio de reserva de ley.
- Dada su función de determinar la cuantía del gravamen, los elementos de cuantificación están directamente vinculados por el principio de capacidad económica y en general los que la Constitución Española expresan la justicia tributaria.
5.1. La base imponible
A) Concepto y clases de base imponible
Los arts. 49 a 57 LGT se ocupan de la regulación de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta, disponiendo que se determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos que disponga la ley de cada tributo.
El art. 50 LGT define la base imponible como la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. Si éste consiste, por ejemplo, en la obtención de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe de la renta o el valor del patrimonio, ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado en cada supuesto en que se cumple el hecho imponible.
En virtud de esta relación estrecha entre hecho y base imponible, la congruencia lógica y jurídica entre uno y otra ha de exigirse con todo rigor, evitando que una cuidada selección de hechos imponibles por el legislador queda desvirtuada por una definición legal de las bases imponibles que las aleje de esa función mediadora.
La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá la cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y jurídico de las operaciones de determinación del importe del tributo.
Respecto a las clases de base imponible, hay múltiples criterios y tipologías. Limitándonos a las que más relevancia tienen hoy día en el Derecho positivo vigente, cabe distinguir entre base imponible y base liquidable. Según el art. 54 LGT, por base liquidable se entiende la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas por la ley.
Ha de apreciarse que se trata no tanto de una modalidad de base imponible, como de una magnitud diferente, pues es resultado de ciertas detracciones operadas sobre aquélla. Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores que por circunstancias objetivas o subjetivas, por estímulos fiscales o por exigencias de capacidad económica establece la ley.
Una segunda clasificación es la que distingue entre bases monetarias y no monetarias. Su importancia reside en que se aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, ya que debiéndose obtener en todo caso una suma de dinero como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentaje establecidos por la ley, mientras que las no monetarias deberán gravarse por la aplicación de cantidades monetarias sobre unidades físicas o de otro tipo (ej. euros x litros).
Una tercera clasificación, divide las bases imponibles en unitarias, agregadas y desagregadas, en función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar diversos tipos (ej. IRPF).
En fin, puede distinguirse entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes.
B) Los métodos de determinación de la base imponible
Partiendo de la distinción entre base imponible normativa y la medida o magnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real verificado, los métodos de determinación de bases imponibles constituyen los instrumentos o medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica. Son las operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos y circunstancias con que éste ha tenido lugar.
En tal sentido cabe distinguir la determinación, como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la estimación, en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes, dando así lugar a esas bases y hechos alternativos a los legalmente definidos. Por ejemplo, si el IRPF define como hecho imponible la obtención de la renta y como base imponible el importe de la renta, a la hora de cuantificar la base imponible, se deberán medir exactamente los ingresos y gastos reales que ha registrado a lo largo del año, cuya diferencia es la renta del periodo. Pero si el método de determinación renuncia a conocer estos datos reales, sustituyéndolos por índices y módulos aproximados, el resultado no será el importe de la renta, sino otra magnitud, ni en consecuencia el hecho gravado será la obtención de renta, sino ese otro que se ha obtenido.
La definición de la capacidad económica no se agota con la definición normativa del hecho y la base imponible, sino que ha de extenderse a los métodos para su determinación, evitando que solapadamente se desatienda la exigencia de legalidad en la definición de los conceptos y las cuantías que se gravan.
El art. 50.2 LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para determinar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta, advirtiendo, no obstante, que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa, pudiendo la ley establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación.
El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicación, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria (art. 51 LGT).
La característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con base a datos reales tanto documentales como los obtenidos por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecua para medir la capacidad económica real del sujeto gravado, garantizando en mayor medida los fines de justicia del tributo.
Sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo, pues en todos los que lo prevén, la propia ley, recorta su referencia directa a los datos reales, permitiendo que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos o imputados.
El régimen de estimación objetiva, al contrario que el anterior, se caracteriza por determinar la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo (art. 52 LGT). Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes para los que se prevén.
Por último, el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, fue introducido en 1980, modificado en 1985, es aplicable a cualquier tributo, y su regulación se establece en los arts. 53 y 158 LGT.
Tres características principales presenta este régimen. Por un lado, es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permiten. Por otro, no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, sin perjuicio de que puedan usarse los que resulten disponibles. La tercera es que la Administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias, que son auténticos presupuestos de hecho legitimadores:
- Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
- Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
- Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
- Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.
Estos presupuestos tienen en común el incumplimiento de deberes de diverso tipo por el interesado. Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los métodos previstos por la ley reguladora. Lo relevante para aplicar la estimación indirecta es la imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidación.
El art. 193 RGIT precisa qué se entiende por incumplimiento sustancial de los deberes contables, a efectos de aplicación del régimen, así como otros extremos del mismo.
Los medios para la estimación indirecta de bases se relacionan en el art. 53.2 LGT, que incluye los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector productivo etc. En definitiva, se trata en su conjunto de métodos indiciarios.
En evitación de una posible arbitrariedad en la aplicación del régimen, el art. 158 LGT exige un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los métodos utilizados y de las valoraciones efectuadas con base a los mismos.
Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnación tanto de los medios utilizados como del resultado de la estimación indirecta, el requisito procedimental del informe razonado del órgano inspector que acuerde la aplicación, deviene trámite esencial del procedimiento, de manera que su omisión puede dar lugar a la indefensión del particular, al no poder discutir la procedencia del régimen ni los criterios utilizados.
5.2. Los tipos de gravamen
Previstos como el segundo elemento de cuantificación, y sujetos a las exigencias de legalidad y capacidad económica, los tipos de gravamen se definen, según dispone el art. 55 LGT, como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra".
Puesto que la base imponible, o en su caso la liquidable, expresa la capacidad económica relativa del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen indican que porción de esa capacidad económica se reserva el ente público, la participación que corresponde a la Hacienda Pública en la riqueza o capacidad económica manifestada en cada tributo.
Particular atención merece la técnica llamada tipo cero como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo, prevista en el art. 55.3 LGT. La naturaleza y función de la propia estructura jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo afirmarse que el tipo cero no es un tipo de gravamen. En el IVA el tipo cero actúa como técnica desgravatoria, en cuya virtud la operación y el sujeto quedan como gravados, pero sin que exista prestación pecuniaria. Su efecto es idéntico al de una exención total, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto y las potestades comprobadoras de la Administración.
En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción ha de operarse entre los considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias y las alícuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero.
Los primeros pueden ser específico, si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible o graduales, si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud, cabiendo otros tipos mixtos que combinan ambas modalidades.
Las alícuotas o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o progresivas.
Alícuotas proporcionales son las que no varían o se mantienen constantes sea cual sea la dimensión o magnitud de la base imponible, por ejemplo el IVA.
Alícuotas progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base imponible, de manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre la base inferior. A su vez, la progresividad de la alícuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla; o por escalones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota. Según el art. 55.2 LGT, se denomina tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo.
Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mínimos de la base imponible, el art. 56.3 LGT dispone que se reducirá la cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el tributo se pague mediante efecto timbrado (ej. letras de cambio).
Una segunda modalidad de corrección de error de salto es la prevista en el IRPF o el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. A partir de una tarifa por escalones, puesto que la base imponible siempre se situará entre dos de ellos, se aplica a la parte de ella que agote o cubra un tramo la alícuota de éste y al resto de la base, que será inferior a la diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado, de modo que conforme la base se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a la de éste.
En todo caso, tanto en esta modalidad como en la continua se alcanza un montante de la base imponible a partir de la cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose en proporcional para las bases imponibles superiores. De no ser así la alícuota podría llegar al 100%, siendo claramente confiscatoria, en contra del art. 31.1 CE.
En relación con el art. 31.1 CE y la exigencia de progresividad, deben hacerse dos precisiones. La primera, que en la Constitución Española se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no la hace exigible en todos y cada uno de los tributos.
La segunda precisión es que el término progresividad encierra significados distintos cuando se refiere al principio de justicia y a la estructura de la tarifa o escala de tipos de un tributo determinado. En el primer caso, el principio está estrechamente ligado con la capacidad económica y especialmente con la igualdad en su dimensión real y la redistribución, siendo éstos objetivos a los que debe tender un sistema tributario progresivo. En el segundo caso, se trata de una técnica de articulación de las alícuotas que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible.
Conviene, pues, distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo, dado que esta última no depende únicamente de la simple relación entre tipos de gravamen y bases liquidables. Dicho de otro modo, ni siquiera el carácter progresivo de un tributo desde la óptica de los principios de justicia, dependen de que sea progresiva la escala de tipos. Tendrá en cuenta como uno de sus elementos la disposición de sus alícuotas, pero también el hecho imponible, la previsión de exenciones, deducciones, etc, en suma, su estructura global y la medida en que refleja a lo largo de ella las exigencias de la justicia tributaria, contribuyendo así a la redistribución. En atención a todo ello, podría ser más acorde con el principio de progresividad del art. 31 CE un tributo con alícuota proporcional que otro con una tarifa progresiva.
5.3. Cuota tributaria y deuda tributaria
La cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base imponible, no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquélla en atención a distintas finalidades. Por ello, la idea de que los tipos de gravamen expresan la participación que se reserva el ente público en la riqueza manifestada es válida en el terreno general, pero no como correspondencia con la suma que efectivamente percibe el sujeto activo del tributo, esto es, con el efectivo importe de la prestación pecuniaria objeto de la obligación tributaria principal.
La LGT no define la cuota tributaria, sino que el art. 56 establece que su determinación se realizará:
- aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o
- según cantidad fija señalada al efecto.
Tras esa primera cuantificación, la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores, o adiciones, como en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en función del patrimonio previo del adquiriente. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras, por circunstancias subjetivas que persiguen personalizar el gravamen, o como estímulo de determinadas inversiones, etc. En tales casos, el art. 56.5 LGT denomina cuota liquida al resultado de practicar sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.
Finalmente, la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo (art. 56.6).
Dos precisiones son necesarias:
- De acuerdo con esta tipología, en los tributos en que la cuota íntegra sea objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta última la que indique la contribución por ese tributo. En otros términos, es la cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de la obligación tributaria principal, pues la posterior cuota diferencial, caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o devolver por la Administración, como consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelación.
- La distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio, y según el art. 58 LGT, la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligación tributaria principal, sino de las que clasifica la ley como accesorias, como los intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. En cambio, este precepto no incluye en la deuda las sanciones tributarias (pecuniarias) que pudieran imponerse; por lo general, en procedimiento separado.
