3.1. Concepto y función del hecho imponible
Como cualquier otra norma jurídica, la que instituye el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unas efectos o consecuencias de carácter jurídico, que en este caso se resumen en la sujeción al tributo.
Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho español la denominación de hecho imponible, y así se recoge también en el art. 20.1 LGT que lo define en los siguientes términos: "El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal".
A lo largo de decenios, existió una coincidencia básica entre todas las posturas en erigir el hecho imponible en el eje del DT sustancial. Se afirmaba que del hecho imponible derivaba toda la disciplina jurídica del tributo, obteniéndose a partir de él no sólo los supuestos agravados, sino también los sujetos pasivos, el momento del nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la legislación aplicable, la clasificación entre los distintos impuestos y en fin, hasta la cuantía de la deuda tributaria.
La posterior evolución de los sistemas tributarios hacia los impuestos personales, cuyos hechos imponibles son más genéricos y amplios que los de los impuestos reales y la creciente complejidad de la estructura jurídica del tributo, con prestaciones y deberes no derivadas del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho, provoca que las exigencias de justicia del tributo se proyecten sobre todos los aspectos de la regulación del tributo, tanto sustantivos como aplicativos.
Por otra parte, la creciente complejidad del tributo como instituto jurídico ha conducido a que algunas de sus prestaciones no deriven del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho normativos. E incluso a que con anterioridad al hecho imponible puedan producirse esos otros presupuestos y el consiguiente nacimiento de obligaciones y prestaciones, aun sin saberse en ese momento si habrá o no realización del hecho imponible. Por eso, junto a su carácter de configurador e identificador de cada tributo, adquiere la función de legitimador de la imposición, de marco jurídico en el que encuentran justificación las prestaciones del tributo, que incluso serán devueltas por la Administración en caso de no llegar a realizarse el hecho imponible.
La modificación de la LGT en 2015 incorporó las denominadas obligaciones conexas definidas por su art. 68.9 como "aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto". Se arbitra para este tipo de obligaciones la comunicación de efectos entre ellas en ciertas materias, tanto sustantivas como procedimentales, como la interrupción de la prescripción, según ese mismo precepto, o la regularización de alguna de ellas derivada de la resolución de recursos y reclamaciones sobre otra (arts. 225.3 y 239.7).
3.2. El carácter normativo del hecho imponible
A) Naturaleza jurídica del hecho imponible
Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella. Cualquier hecho de la realidad, antes de su contemplación por la norma tributaria, es ajurídico, inexistente y sin relevancia para este sector del ordenamiento jurídico, no pudiendo calificarse como imponible hasta que una norma lo tipifica como tal y le atribuye ese carácter.
Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo con la propia norma que los ha tipificado, en atención a los rasgos con que ésta los define, y no por su forma de presentarse en la realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su integridad, o prescindiendo de algunos de sus aspectos o destacando otros. Por ello, las tareas de subsunción de un hecho real en el presupuesto normativo, y la correcta interpretación de éste para ver si es posible dicha subsunción, han de llevarse a cabo con los criterios estrictamente jurídicos.
B) Autonomía calificadora del DT
Por esa posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del hecho en que se basa, es innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria, lo que se proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretación de las leyes tributarias.
Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurídicos, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia, bien por razones de evitar la evasión fiscal. Si bien, la unidad del ordenamiento aconseja que sólo cuando esté justificado se proceda por ley de esa manera.
Por otra parte, esa autonomía calificadora del DT se proyecta a través del controvertido principio de calificación que recoge el art. 13 LGT; su sentido es que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica contemplada por la norma tributaria. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que puede apreciarse fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas.
C) Objeto del tributo y hecho imponible
Con el término objeto del tributo se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es por tanto, la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de la riqueza, que constituye la materia imponible sobre el que el legislador acotará el hecho imponible, que es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria.
Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho del hecho imponible, pero no siempre es así, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo (ej. cuando se gravase el consumo, como índice que es de capacidad económica, la ley configura como hecho imponible la fabricación o venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar).
Es también relevante la distinción, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tenga el mismo objeto o materia imponible. Y así lo recoge el art. 6 LOFCA, al prohibir a las Comunidades Autónomas gravar hechos imponibles ya gravados por tributos del Estado o de las Corporaciones locales.
3.3. Estructura del hecho imponible
A) El elemento subjetivo del hecho imponible
Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho.
La necesidad de especificación por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo. Mientras el primero consiste en el hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que la Ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. En algunos casos, podría obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la ley dota de relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios. En otros pueden concurrir varias personas en su realización, con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la condición de contribuyente (ej. de la compraventa, donde la ley ha de señalar si es la relación de adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al sujeto gravado).
Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del hecho imponible, se obtiene la distinción entre impuestos personales e impuestos reales, exigiendo los primeros la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar el hecho imponible.
B) El elemento objetivo del hecho imponible
En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.
El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Según su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos. Los genéricos no citados expresamente en la norma, pero subsumibles en su delimitación global y los específicos sólo los expresamente especificados o detallados en ella.
El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, en su correlato del de residencia efectiva, según proclama el art. 11 LGT, la ley ha de señalar el lugar donde se entiende realizado el hecho imponible, pues de ello dependerá que se someta o no a la ley española. En la esfera interna, ocurre otro tanto para deslindar la competencia de los municipios y las Comunidades Autónomas.
El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del hecho imponible, determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general éste tendrá lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del hecho imponible, su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo.
Atendiendo a cómo concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto de hecho, se dividen los tributos (los impuestos y algunas tasas), en periódicos e instantáneos.
Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. Habiendo tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, etcétera), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición (ej. obtención de una certificación administrativa).
