3.1. Introducción
El Impuesto de Sociedades se rige por la Ley 27/2014. El Reglamento fue aprobado por el RD 1777/2004.
El Impuesto de Sociedades es un impuesto directo, personal, subjetivo y periódico.
3.2. Hecho imponible
El hecho imponible está constituido por la obtención de la renta por parte del sujeto pasivo, cualquiera que sea su fuente u origen.
La Ley contempla específicamente los siguientes componentes de la renta de las sociedades:
- Los rendimientos de una actividad económica
- La imputación de bases imponibles, o de beneficios o pérdidas, de las agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresas, o de sociedades sometidas a la transparencia internacional.
- Las operaciones llevadas a cabo entre personas y sociedades relacionadas entre sí, operaciones que se valorarán por su valor normal de mercado.
La determinación del hecho imponible debe completarse aludiendo al período de imposición y a la imputación de ingresos y gastos al período correspondiente.
El período de imposición coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, siempre que no exceda de 12 meses, y el devengo del impuesto coincidirá con el último día del período.
La Ley establece algunas reglas para la imputación de los ingresos y los gastos a cada período de imposición. En la normativa se establece una regla general y algunas especiales. La regla general, se descompone en dos:
- Los ingresos y los gastos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia del momento en que unos y otros se hacen efectivos.
- Los ingresos y los gastos se deben imputar respetando la debida correlación entre ellos.
Las reglas especiales a destacar son las siguientes:
- En las operaciones a plazo o con precio aplazado los rendimientos se entienden obtenidos a medida de que se efectúen los cobros correspondientes, a menos que la entidad decida imputarlos al momento del devengo.
- Las dotaciones a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a los Planes de Pensiones serán imputables al período impositivo en que se abonen las prestaciones.
- La recuperación de valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de corrección se imputará al ejercicio en que se produzca.
- Los incrementos de patrimonio producidos por adquisiciones a título lucrativo se imputarán al ejercicio en que se produzcan.
La Ley permite que los sujetos pasivos puedan alterar el criterio de imputación, siempre que lo apruebe la Administración. La alteración del criterio será excepcional y debe tener como finalidad conseguir una imagen fiel del patrimonio y de los resultados del sujeto pasivo.
En principio, los ejercicios económicos no aparecen comunicados entre sí. No obstante, si la base imponible resultara negativa, su importe podrá ser compensado en ejercicios inmediatos y sucesivos.
3.3. Sujetos pasivos y exenciones
A) Reglas generales
Son sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades los sujetos de derechos y obligaciones con personalidad jurídica.
Ahora bien, ésta no es una regla absoluta, sino que conocen excepciones en ambos sentidos:
- En ocasiones se excluyen de tributación ciertas entidades, aunque tengan personalidad jurídica. Tal ocurre con las sociedades civiles que no realicen actividades económicas, sometidas al régimen de atribución de rentas en el IRPF.
- En otras ocasiones, se somete a gravamen a entidades que carecen de personalidad jurídica. Así sucede, por ejemplo, con los fondos de inversión, los fondos de garantía de inversiones, las uniones temporales de empresas, los fondos de pensiones o las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, figuras asociativas todas ellas carentes de personalidad jurídica y, a pesar de ello, sujetos pasivos del impuesto.
Son sujetos pasivos únicamente las entidades residentes en España. Se consideran residentes las que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
- Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
- Que tengan su domicilio social en España.
- Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español.
La Ley establece que la Administración tributaria podrá presumir que una sociedad, residente en un paraíso fiscal, es residente en España si aquí se encontrasen situados sus activos principales.
B) Exenciones
Hay que distinguir dos clases de exenciones.
La primera se considera absoluta. En esta categoría se incluyen las exenciones de las Administraciones Públicas territoriales; los organismos autónomos, tanto estatales como de las Comunidades Autónomas y de los entes locales, el Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos, los Fondos de Garantía de Inversiones, las Entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social, el Instituto de España, las Reales Academias Oficiales y otros numerosos entes públicos.
La segunda categoría está constituida por las exenciones relativas que alcanza a las entidades que no tienen ánimo de lucro y cumplen finalidades filantrópicas, de beneficiencia, sindicales, profesionales, políticas, empresariales, etc. La exención es parcial pues no alcanza a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.
3.4. Base imponible
Constituye la base imponible el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo durante el período de imposición.
La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, o por el de estimación objetiva, cuando la Ley así lo establezca.
En el régimen de determinación directa, la base imponible se calcula corrigiendo el resultado derivado de la aplicación de las normas contables, mediante las reglas establecidas en la Ley. En el régimen de estimación objetiva podrá determinarse total o parcialmente mediante la aplicación de signos, índices o módulos.
La base imponible está constituida, en principio, por el resultado contable. La regulación de esta materia se desarrolla en el RD 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, junto con las leyes sectoriales, entre las que cabe destacar la Ley de Sociedades de Capital.
De ellas se extrae una descripción del resultado contable que estará constituido por la diferencia entre los ingresos y los gastos necesarios para obtenerlos.
El beneficio económico debe corregirse, al alza o a la baja, mediante la aplicación de las reglas que corresponda en cada caso, de entre las contenidas en la Ley.
Por lo que respecta a los incrementos de patrimonio, la Ley no establece una regulación general, por lo que resultan aplicables las normas contables.
La Ley establece algunas deducciones de la base imponible. La más relevante es la deducción por la reserva de capitalización, cuyas reglas más relevantes son las siguientes:
- Se reducirá de la base imponible el 10% del importe del incremento de sus fondos propios.
- El importe del incremento de los fondos propios de la entidad debe mantenerse un plazo de 5 años, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
- Debe dotarse una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo indicado de 5 años.
3.5. Deuda tributaria
La cantidad a ingresar en concepto de Impuesto de Sociedades es el resultado de practicar en la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones que se reconocen en la Ley.
La cuota íntegra resulta de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen correspondiente. El tipo de aplicación general es del 28% (25% en 2016), pero existen numerosos tipos bonificados a aplicar a diversas entidades reconocidos en la propia Ley del Impuesto de Sociedades o en leyes especiales. Hay que destacar que las empresas de reducida dimensión (esto es, con volumen inferior a 10.000.000€) soportarán el tipo de gravamen del 25% sobre la porción de base imponible que no exceda de 300.000€.
Las deducciones reconocidas en la Ley son múltiples, aunque están mejor sistematizadas que en el IRPF. Se pueden distinguir 3 categorías:
- Deducciones que pretenden evitar la doble imposición, tanto interna como internacional.
- Bonificaciones, esto es, exenciones parciales de ciertos sujetos, territorios o actividades.
- Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
Además, cuando entre las rentas se computen plusvalías procedentes de la transmisión de acciones o participaciones, se permiten deducir también el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento de los beneficios no distribuidos generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones.
Por lo que se refiere a la doble imposición internacional, se tienen en cuenta tanto los rendimientos obtenidos en el extranjero, como los dividendos o participaciones satisfechos por sociedades no residentes, las plusvalías procedentes de la transmisión de acciones o participaciones de esas mismas sociedades y las rentas de fuente extranjera procedentes de agrupaciones de interés económico o de uniones temporales de empresas.
En el caso de los rendimientos se permite la deducción de la menor de las siguientes cantidades:
- La satisfecha en el extranjero.
- La que hubiera debido pagarse en España por esos mismos rendimientos.
La peculiaridad de estas deducciones es que, si no pueden serlo por insuficiencia de la cuota íntegra, lo podrán ser en los ejercicios siguientes.
En la cuota resultante de practicar las deducciones para evitar la doble imposición, se practican, en su caso, las bonificaciones previstas en la Ley.
Por fin, se deducen de la cuota resultante las cantidades que procedan de aplicar determinados porcentajes a las inversiones realizadas en ciertas actividades (investigación y desarrollo, exportación, bienes de interés cultural, formación profesional, etc.).
La cuota resultante se denomina cuota líquida. De ella se deducen las cantidades ya ingresadas por retenciones sufridas o fraccionamientos de pago realizados. Si el resultado es positivo, la cuota a ingresar recibe el nombre de cuota diferencial. En el caso de ser negativa se devolverá el exceso, con el límite máximo de las retenciones sufridas y los pagos fraccionados realizados.
3.6. Regímenes especiales
Con el propósito de terminar con la dispersión existente en la materia, la Ley del Impuesto de Sociedades regula numerosos regímenes especiales, aunque el resultado final no se compadece totalmente con el esfuerzo sistematizador llevado a cabo.
3.7. Gestión del impuesto
Existen una serie de deberes y obligaciones que se encuentran a cargo del sujeto pasivo, cada vez más complejos. Los sujetos están obligados a declarar las rentas obtenidas y a ingresar las cuotas que se desprendan de tal declaración, a llevar y conservar los libros y registros que ordena la legislación mercantil y tributaria, a realizar pagos a cuenta del tributo definitivo, y a retener cuando satisfacen ciertos rendimientos.
Por lo que se refiere a los pagos a cuenta, los sujetos pasivos deben ingresar, a cuenta de la liquidación final, una determinada cantidad en función, bien de la cuota íntegra del último ejercicio cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido, bien de los beneficios obtenidos en cada momento, en todo caso con algunas deducciones. Esta cantidad tiene la consideración de cuota tributaria.
En cuanto al deber de retener, hay que señalar que existe cuando se satisfacen rendimientos de capital mobiliario, del arrendamiento de inmuebles urbanos, y premios derivados de juegos, concursos, rifas, etc.
Por excepción, no existe la obligación de retener cuando se satisfacen, entre otros, los siguientes rendimientos:
- Rendimientos de Pagarés del Tesoro y valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumentos reguladores de intervención en el mercado mobiliario.
- Intereses en favor del Tesoro como contraprestación a las dotaciones del crédito oficial.
- Intereses y comisiones que constituyan ingresos de entidades financieras, públicas o privadas.
- Intereses de depósitos en moneda extranjera o que se satisfagan a no residentes.
- Los procedentes del arrendamiento que constituyan actividad habitual de las sociedades.
- Los dividendos y resultados distribuidos por Sociedades y Fondos de Inversión.
- Los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos, en algunos supuestos.
El importe de la retención es el resultado de aplicar al rendimiento un porcentaje único (19% con carácter general, y 24% en el caso de rentas procedentes de los derechos de imagen).
