19.2. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2.1. Introducción

El IRPF se regula en la Ley 35/2006. El Reglamento fue aprobado por el RD 439/2007.

La regulación del IRPF se modifica constantemente. Las últimas modificaciones introducidas han sido por la Ley 26/2014. Lo mismo sucede con el Reglamento del impuesto.

El IRPF es un impuesto compartido entre el Estado y las Comunidades Autónomas. Éstas participan en el 50% de las cantidades obtenidas en su respectivo territorio. Además, las Comunidades Autónomas tienen capacidad para regular:

1. La tarifa autonómica, individual o familiar, aplicable a la base imponible regular.
2. Las deducciones de la cuota por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna categoría de renta.
3. Aumentos o disminuciones en los porcentajes de deducción por inversión en la vivienda habitual (con el límite máximo del 50%).

Las Comunidades Autónomas no pueden regular:

1. El gravamen de las rentas del ahorro y los aplicables a determinadas categorías de renta.
2. Las deducciones de la cuota reguladas por el Estado, sin perjuicio de la distribución entre éste y las Comunidades Autónomas.
3. Los límites de las deducciones por inversiones y por donativos.
4. Los pagos a cuenta.

El IRPF es, en teoría, un impuesto directo y personal, que grava la renta según su cuantía y toma en consideración las circunstancias familiares del sujeto pasivo. En la práctica, es un impuesto analítico, que distingue el origen de las rentas, estableciendo reglas específicas para cada una de ellas. En particular, hay que señalar que el IRPF grava las rentas agrupándolas en dos categorías: de un lado las rentas del ahorro, y de otro, todas las demás.

2.2. Hecho imponible y exenciones

Se incluyen como componentes de la renta los rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas, las ganancias patrimoniales y las imputaciones de renta que establezcan las propias norma.

La caracterización del hecho imponible debe completarse aludiendo al elemento temporal, aspecto que hace referencia tanto a la determinación del período de imposición, como a la imputación de ingresos y gastos. El periodo impositivo es el año natural, devengándose el día 31 de diciembre. La regla general se exceptúa en los casos de fallecimiento del sujeto pasivo en día distinto del 31 de diciembre. En este supuesto, el periodo de imposición abarca desde el 1 de enero hasta el día en que se produce el evento descrito y el devengo se produce el último día del período.

Precisar a qué ejercicio económico deben imputarse los ingresos y los gastos tiene gran importancia. La regla general es la imputación al ejercicio económico en que se devengan sin tener en cuenta el momento en que se realizan los correspondientes cobros y pagos.

No todas las rentas personales se someten a tributación, algunas de ellas gozan de exención. Están exentas, entre otras las rentas siguientes:

1. Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de ello.
2. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador hasta los límites legales.
3. Las prestaciones o pensiones reconocidas como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
4. Las pensiones de orfandad.
5. Las becas públicas y las concedidas por entidades no lucrativas.
6. Las anualidades por alimentos recibidas de los padres.
7. Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes.
8. Ciertas prestaciones por desempleo si se perciben de una sola vez.
9. Los premios de los sorteos públicos (Lotería, ONCE y Cruz Roja).
10. Las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de acciones o participaciones de empresas de nueva o recién creación.

2.3. Sujetos pasivos

Los contribuyentes son las personas físicas. No obstante, y de manera optativa, el IRPF puede recaer sobre un conjunto de personas que la doctrina y la Ley denomina unidad familiar. Se produce así lo que la Ley califica como tributación familiar o conjunta.

Esta opción, que debe ser asumida por todos los miembros de la unidad familiar, tiene unas reglas muy simples:

1. La unidad familiar está constituida por los cónyuges no separados, los hijos menores, siempre que convivan con aquéllos, y los mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.
2. Los importes y los límites de reducción de la base imponible son iguales a los de la tributación individual.
3. Ciertas deducciones de la base imponible, se aplican individualmente a cada miembro de la unidad familiar.
4. Se deducen las pérdidas patrimoniales y las bases negativas de los años en que se hubiera tributado individualmente, con independencia del miembro de la unidad familiar a quien corresponda.

La residencia en territorio español, según la Ley, se fundamenta en puros elementos de hecho: la permanencia durante más de 183 días durante un año natural en territorio español o la existencia en España de la base de las actividades o de los intereses económicos.

En cuanto a los sustitutos del contribuyente hay que comenzar señalando que no se encuentra en la Ley del IRPF una denominación de este género. Ahora bien, si recordamos la definición del art. 36.3 LGT, según la cual es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a ella, hay que convenir que las personas y entidades que la Ley denomina retenedores son, siempre que lo sean respecto de los contribuyentes que no tienen la obligación de declarar y liquidar, auténticos sustitutos del contribuyente.

Es necesario reseñar que existen algunos supuestos en que la Ley ignora la existencia de entidades colectivas, atribuyendo o imputando las rentas a las personas físicas que las integran. Son los supuestos de atribución de rentas.

La atribución de rentas se produce en las sociedades civiles que no realicen actividades económicas, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Sus ingresos y sus gastos se atribuyen, según su respectiva naturaleza, a los socios, comuneros o partícipes. También se tiene en cuenta la renta global de la sociedad o comunidad para aplicar los métodos de determinación objetiva de la base imponible. Se permite que los deberes formales se cumplan por la propia sociedad o comunidad, y no separadamente por cada uno de los socios o comuneros.

2.4. Las bases imponible y liquidable

A) Concepto

La base imponible está constituida por la renta del contribuyente. Observaciones:

1. No hay una sola y única base imponible, como parece hacer creer el legislador, sino varias.
2. En todo caso, se excluirá de gravamen el importe correspondiente al mínimo personal y familiar.
3. Para llegar a la base liquidable, la LIRPF establece una serie de pasos sucesivos:
   1. Determinación de los rendimientos netos con arreglo a su origen.
   2. Aplicación de las reducciones del rendimiento neto en cada fuente de renta.
   3. Integración y compensación de rentas.
   4. Aplicación de ciertas deducciones.

Lo que queda después de todas estas operaciones es, pues, la base liquidable sobre la que se aplicarán, también con algunas especialidades, los tipos de gravamen.

B) Clases de rentas

Las rentas sometidas a gravamen pueden clasificarse desde diversos puntos de vista. Uno es el que distingue entre rentas monetarias y rentas en especie.

Cuando las rentas son en dinero no existen problemas; los problemas se plantean con las rentas en especie.

Son rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no suponga un gasto real para el que las conceda. Notas características de estas rentas:

1. Las ventajas, utilidades o beneficios en que se exteriorizan deben ser ciertas, efectivas y cuantificables en unidades monetarias.
2. Debe tratarse de utilidades claramente individualizables, esto es, atribuibles a un sujeto pasivo.
3. La utilidad o beneficio debe utilizarse para fines exclusivamente particulares.
4. La utilización, obtención o consumo de los bienes o servicios debe realizarse de forma gratuita o por precio inferior al de mercado.

Tiene también interés la distinción entre rentas regulares e irregulares. Por rentas regulares deben entenderse las que se generan en un periodo igual o inferior a dos años. Estas rentas se toman en cuenta sin deducción alguna a la hora de calcular la base imponible.

Las rentas irregulares son las que se generan en un periodo superior a dos años. Su régimen es el siguiente:

1. Se computan en la base imponible con un 30% de reducción.
2. Cuando las rentas se perciban de forma fraccionada, sólo se considerarán irregulares cuando el cociente resultante de dividir el periodo de generación y los años en que se perciben las rentas sea superior a dos.

C) Los componentes de la base imponible

El primero de los rendimientos sometidos a gravamen es el procedente del trabajo. Se considera como tal toda contraprestación, cualquier que sea su denominación o naturaleza, que retribuya el trabajo personal, derive directa o indirectamente de él o sea consecuencia de una relación laboral.

En los rendimientos de trabajo personal típicos (sueldos o salarios) existe una relación de dependencia entre el titular de la retribución y el empleador. Ahora bien, desde el punto de vista tributario se consideran rendimientos de esta naturaleza los obtenidos por personas que no se encuentre en tal situación de dependencia. A veces porque la retribución tiene su causa en un trabajo realizado en épocas pretéritas o por otras personas (pensiones o prestaciones por desempleo), y en otras ocasiones porque no existe una relación de dependencia, sino otra de carácter mercantil (retribuciones de los consejeros de administración de sociedades), política (retribuciones de los parlamentarios) o religiosa (retribuciones de los sacerdotes), e incluso profesional (rendimientos derivados de cursos, conferencias, etc).

No se deben incluir entre los rendimientos de trabajo personal aquellas cantidades que se perciben para compensar un gasto en el que debe incurrir el empleado para realizar su trabajo. Tal ocurre, por ejemplo, con los gastos de traslado y estancia a un lugar distinto del habitual donde se desarrolla la actividad, y en general, aquellas cantidades percibidas para trasladarse, pero sí las dietas.

La normativa toma en consideración los rendimientos netos y no los rendimientos brutos. Por ello, a la hora de contar los rendimientos del trabajo, se permite la deducción de ciertos gastos: cuotas de la Seguridad Social o mutualidades generales de funcionarios obligatorias, detracciones por derechos pasivos, cotizaciones a colegios de huérfanos, cuotas sindicales o de colegios profesionales y gastos de defensa jurídica en los litigios surgidos por razón de la relación con el empleador.

En segundo lugar, hay que tener en cuenta los rendimientos procedentes del capital inmobiliario. Por tal se entienden las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación y naturaleza, derivadas de la titularidad de bienes inmuebles rústicos o urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, siempre que los inmuebles no estén afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo.

En la Ley se distinguen dos supuestos:

1. Inmuebles cuyo uso se cede total o parcial a terceras personas. En estos casos se tomará como rendimiento íntegro las cantidades percibidas por todos los conceptos (incluidas las que deriven de los bienes cedidos conjuntamente con los inmuebles).
2. Inmuebles urbanos no cedidos ni afectos a actividades económicas. El rendimiento en estos casos es presunto y se calcula de modo objetivo: es un porcentaje del valor catastral (hoy un 2%, con algunas excepciones en que se establece un porcentaje inferior).

A la hora de precisar los gastos deducibles, la Ley también distingue entre los dos supuestos aludidos:

1. En el caso de los inmuebles cuyo uso está cedido, se permite la deducción de todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso del tiempo, es decir, se admite su amortización.
2. En el caso de los inmuebles urbanos no cedidos no se admite ningún gasto.

En tercer lugar, se incluyen dentro de la base imponible los rendimientos del capital mobiliario. Incluyen las utilidades o contraprestaciones que provengan de bienes o derechos que tengan naturaleza de muebles siempre que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo.

En la Ley se distinguen 4 tipos de rendimientos de capital mobiliario:

1. Los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Se incluyen en esta categoría los dividendos, participaciones en beneficios, rentas derivadas de las cuotas participativas de las Cajas de Ahorro y, en suma, cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio, accionista o partícipe de cualquier sociedad o entidad asimilada (ej. las cuentas de participación). No incluyen la entrega de las acciones liberadas.
2. Los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Se incluyen los rendimientos de obligaciones, bonos, préstamos o empréstitos, cédulas y, en fin, los rendimientos de los incontables instrumentos financieros que conocen los modernos mercados de capitales. También se incluyen en esta categoría las rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de tales instrumentos financieros.
3. Los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez. En estos casos, se toman como rendimientos bien la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas, bien unos porcentajes de las rentas anuales fijados en función de la edad del beneficiario o de la duración del contrato.
4. Otros rendimientos del capital mobiliario. Éste es un cajón desastre donde se incluyen las utilidades y contraprestaciones derivadas de la propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, las rentas vitalicias o temporales que tengan por causa la imposición de capitales, y los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su explotación.

En los rendimientos de capital mobiliario no se admiten más gastos deducibles que los de administración y custodia. Por excepción, de los rendimientos procedentes de la asistencia técnica y del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas se pueden deducir los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido (es decir, el importe de la amortización).

En cuarto lugar, se integran en la base imponible los rendimientos de actividades económicas. Se entiende por tales aquellos que procediendo del trabajo y del capital conjuntamente, o de uno solo de ellos, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los citados medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El rendimiento neto de las actividades económicas se determina por la diferencia entre la totalidad de los ingresos, incluido el autoconsumo, las subvenciones y las transferencias, y los gastos necesarios para su obtención, así como el importe del deterioro sufrido por los bienes de que procedan aquéllos.

En cuanto a los ingresos hay que destacar los siguientes aspectos:

1. No se incluyen en ellos las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos del patrimonio empresarial, puesto que siguen el régimen general.
2. La afectación o desafectación de elementos patrimoniales a las actividades económicas no producen alteración patrimonial, aunque se establecen cautelas para evitar fraudes de ley (ej. exigiendo que la afectación o desafectación se mantenga durante un tiempo prudencial).

Por lo que se refiere a los gastos, se aceptan los considerados como tales en el Impuesto de Sociedades, con algunas excepciones.

Como cierre de las rentas que se integran en la base imponible se encuentran las ganancias y pérdidas patrimoniales. En realidad, se incluyen las plusvalías o minusvalías, es decir, las ganancias y pérdidas de capital.

Se consideran como tales las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (ej. cuando se produce la venta de un bien o derecho integrado en el patrimonio personal, o cuando se pone de manifiesto un incremento de patrimonio no justificado por las rentas, o bienes o derechos declarados).

El importe del incremento o disminución de patrimonio es, por regla general, la diferencia entre el valor de adquisición (más los gastos, costes y mejoras efectuadas) y el valor de transmisión (menos los gastos inherentes satisfechos). Existen además, numerosas reglas especiales.

D) Determinación de la base imponible

Por regla general, los distintos componentes de la base imponible se determinan utilizando el régimen de estimación directa, esto es, tomando en cuenta los datos e informaciones facilitados por los sujetos pasivos, comprobados después por la Administración.

El régimen de estimación directa conoce dos modalidades: la normal, a la que se refiere la definición contenida en la LGT, y la simplificada. Es esta última podemos indicar las siguientes reglas:

1. Sirve para determinar los rendimientos de actividades empresariales y profesionales, cuando el volumen de operaciones no exceda de 600.000€ (con algunas excepciones).
2. La peculiaridad, respecto de la modalidad ordinaria, consiste en la utilización de una tabla de amortización simplificada y de un porcentaje fijo sobre el rendimiento neto para atender las provisiones y los gastos de difícil justificación (con el límite de 2.000€).

Como excepción a la regla general, ciertos rendimientos empresariales y profesionales se determinan por métodos de estimación objetiva. De este régimen interesa destacar las siguientes ideas:

1. Se aplica a las empresas y profesionales que determine el Ministerio de Hacienda.
2. No se aplica, entre otras, a las personas que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el régimen de estimación directa; a las que tengan un volumen de rendimientos íntegros superiores a 150.000€ (250.000€ si proceden de actividades agrícolas y ganaderas, o de transportes y comunicaciones) y a las que tengan un volumen de compras superior a 150.000€. Tampoco se puede utilizar la estimación objetiva para calcular la base imponible de las entidades en régimen de atribución de rentas.
3. El método consiste en calcular el beneficio en función de signos, índices o módulos aplicados a magnitudes relevantes de la actividad, tales como número de trabajadores, superficie de las explotaciones, energía contratada, etc.
4. El régimen se aplica para determinar el beneficio de las operaciones típicas y habituales, incluyendo entre ellas algunas de carácter extraordinario, pero no la transmisión de activos para la que se aplican, según hemos visto, las reglas de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
5. En numerosos supuestos, la aplicación de este régimen está indisolublemente unida a la aplicación de regímenes especiales en el IVA, sobre todo del denominado régimen simplificado.

En la actualidad, el desarrollo de la regulación de la estimación objetiva se encuentra en la Orden HAP/2.222/2014.

Hay que destacar que la Ley establece unas reducciones de la base imponible similares a las establecidas para las rentas de trabajo, reducciones que se aplican en ciertos casos en que los empresarios se encuentran en una situación similar a los asalariados (fundamentalmente porque tienen un pequeño volumen de operaciones y porque tienen un cliente único).

E) Integración y compensación de rentas

La Ley del IRPF distingue entre la base imponible general y la base imponible del ahorro.

La base imponible general está constituida por la totalidad de la renta, si exceptuamos los componentes de la base imponible del ahorro. Se integra y compensa del modo siguiente:

1. Todos los rendimientos y rentas imputadas, incluidas las que derivan de los derechos de imagen, de la transparencia fiscal internacional, y las procedentes de las instituciones de inversión colectiva en paraísos fiscales, se compensan entre sí sin limitación alguna.
2. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se compensan exclusivamente entre sí. Si arrojan resultado positivo se suman al resultado de la integración anterior.

Si arrojan resultado negativo, las reglas son las siguientes:

• Se compensan con el resultado de la integración anterior, hasta el límite del 25%.
• El exceso, en los cuatro años siguientes con las mismas reglas.
• No se pueden acumular saldos negativos de varios ejercicios, para evitar la compensación en plazo superior a cuatro años.

La base imponible del ahorro está constituida por:

1. El saldo positivo del resultado de integrar y exclusivamente entre sí los rendimientos del capital mobiliario. Si el resultado de la integración fuera negativo sólo se podrá compensar con los rendimientos positivos de la misma naturaleza de los cuatro años siguientes. La compensación se realizará en la cuantía máxima que permita cada año y no puede superarse el plazo máximo acumulando las rentas negativas de varios años.
2. El saldo positivo del resultado de integrar y compensar exclusivamente entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales. Si el resultado de la integración fuese negativo se podrá compensar con ganancias y pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en los cuatro años siguientes. La compensación se realizará en la cuantía máxima que permita cada año y no puede superarse el plazo máximo acumulando las pérdidas de varios años.

F) La base liquidable

La LIRPF distingue entre base liquidable general y base liquidable del ahorro.

La base liquidable general será el resultado de practicar, en la parte general de la base imponible, las reducciones que procedan, de entre las que citamos a continuación, sin que en ningún caso pueda resultar un resultado negativo. No obstante, las bases liquidables negativas podrán compensarse con las bases liquidables generales positivas de los cuatro años siguientes.

La base liquidable del ahorro será el resultado de deducir de la base imponible del ahorro únicamente el remanente, si le hubiera, de las reducciones por pensiones compensatorias entre cónyuges, sin que en ningún caso pueda resultar un resultado negativo.

Las deducciones a que hemos aludido son las siguientes:

1. Las establecidas por las circunstancias personales (aportaciones a sistemas de previsión social o a patrimonios constituidos para proteger a personas con discapacidad).
2. Las cantidades abonadas, dentro de ciertos límites, a instituciones que garanticen el riesgo de muerte o jubilación. El límite general es de 8.000€, cantidad que es mayor para las personas con minusvalías físicas, psíquicas o sensoriales. También se pueden deducir, hasta el límite de 2.500€, las aportaciones realizadas a planes de pensiones del cónyuge que tenga rendimientos inferiores a 8.000€.
3. Las pensiones compensatorias en favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, excepto las fijadas en favor de los hijos del sujeto pasivo, siempre que se satisfagan por decisión judicial.

G) Los mínimos personal y familiar

La LIRPF establece que los mínimos personal y familiar constituyen la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas, no se somete a gravamen.

El mínimo personal será de 5.500€, con algunos supuestos especiales (por razón de edad o de discapacidad). El familiar tiene en cuenta las personas a cargo del contribuyente estableciendo para cada una de ellas unas deducciones determinadas.

Los mínimos personal y familiar se imputarán, por orden sucesivo, primero a la base liquidable general y después, si existiera remanente, a la base liquidable del ahorro.

2.5. Deuda tributaria

El IRPF es un tributo compartido entre el Estado y las Comunidades Autónomas. En consecuencia, la cuota íntegra es el resultado de la integración de la aplicación de las tarifas establecidas por el Estado y por las distintas Comunidades Autónomas.

Cada una de las partes se compone de las siguientes cantidades:

1. La resultante de aplicar a la base liquidable general la escala de tipos de gravamen.
2. La resultante de aplicar a la base liquidable del ahorro la escala de tipos de gravamen.

La fijación de las deducciones en la cuota es competencia, en parte, de las Comunidades Autónomas. Las que quedan pueden clasificarse en los siguientes grupos:

1. Deducciones que pretenden favorecer determinadas formas de ahorro o de inversión.
2. Deducciones personales (ej. 400€ cuando la base imponible fuese inferior a 8.000€ y proviniera de rendimientos del trabajo o de actividades económicas).
3. Deducciones que pretenden favorecer las actuaciones filantrópicas.
4. Deducciones que pretenden favorecer determinadas rentas por el lugar donde se obtienen (ej. Ceuta y Melilla).

El resultado de practicar en la cuota íntegra las deducciones que en cada caso proceda se denomina cuota líquida, que es lo que verdaderamente se satisface en concepto de IRPF.

Por razones recaudatorias, y también por razones de eficacia y control, los sujetos pasivos, y otras personas en su nombre, realizan en diversos momentos pagos a cuenta de la cuota final. Para determinar la cantidad que efectivamente se debe ingresar cuando se realiza la declaración del Impuesto, es necesario deducir las siguientes cantidades:

1. Las deducciones por doble imposición internacional.
2. Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.
3. El impuesto pagado en el extranjero en el caso de rentas imputadas por la transparencia fiscal internacional, o por los derechos de imagen.

Si el resultado de la operación es positivo, la cantidad a ingresar se denomina cuota diferencial. Si el resultado es negativo, la cantidad excedente debe devolverse al sujeto pasivo.

Para terminar, debemos señalar que la Ley establece dos regímenes especiales:

1. El que se aplica a los premios obtenidos por los sorteos oficiales de la ONCE y de la Cruz Roja. Aquellos que fueran superiores a 2.500€ soportarán un gravamen del 20%.
2. El gravamen sobre las plusvalías latentes de la cartera de valores propiedad de un contribuyente cuando éste deje de ser residente.

2.6. Gestión del impuesto

A) Reglas generales

La gestión del IRPF recae casi íntegramente sobre los sujetos pasivos, a los que la Ley impone un conjunto de deberes materiales y formales. El más importante es el de declarar las rentas obtenidas y liquidar el tributo que se deriva de la declaración. En la actualidad, se realiza entre los meses de mayo y junio respecto de las rentas del año precedente.

Lo peculiar de la regulación es que un buen número de contribuyentes no tendrá que cumplir estas obligaciones. Estos contribuyentes son los siguientes:

1. Personas que tengan exclusivamente rendimientos de trabajo inferiores a 22.000€. No obstante, en algunos casos (ej. cuando las rentas procedan de más de un pagador, o no haya obligación de retener) el límite para declarar es de 10.000€.
2. Personas que tengan exclusivamente rentas de capital mobiliario o plusvalías sometidas a retención inferiores a 1.600€.
3. Personas que tengan exclusivamente rentas de capital inmobiliario imputadas con el límite de 1.000€.

Conviene indicar que, bajo ciertas circunstancias y cumpliendo determinados requisitos, la cantidad que debe ingresar una persona puede compensarse con la cuota a devolver a que tiene derecho su cónyuge, cualquiera que sea el régimen patrimonial de matrimonio.

Además de declarar e ingresar el tributo, existen otros deberes en el IRPF. Fundamentalmente los siguientes:

1. Los titulares de actividades económicas deben llevar ciertos libros y registros, distintos según la naturaleza de la actividad y el régimen de determinación de la base imponible.
2. Se deben conservar los documentos y justificantes de las rentas obtenidas y de las deducciones practicadas.
3. Se deben realizar, por los sujetos pasivos y por terceras personas, diversos pagos a cuenta del tributo (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados).

B) Las retenciones

Las retenciones son las cantidades que ciertas personas (retenedores) detraen de algunos rendimientos de los sujetos pasivos (retenidos) con ocasión de satisfacerlos, cantidades que constituyen un pago a cuenta del impuesto de los sujetos pasivos y que los retenedores están obligados a ingresar en el Tesoro Público.

El concepto de retención se aplica sólo a los rendimientos satisfechos en metálico. Para los que se satisfacen en especie, la cantidad que debe anticiparse recibe, en la normativa del IRPF, la denominación de ingreso a cuenta.

Deben retener:

1. Las personas jurídicas y comunidades de bienes cuando satisfagan rendimientos de trabajo, del arrendamiento de inmuebles urbanos (con algunas excepciones), de capital mobiliario, de ciertas actividades económicas (profesionales, artísticas, agrícolas, ganaderas y forestales), o premios derivados de juegos, concursos, etc., y las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de las instituciones de inversión mobiliaria.
2. Los empresarios individuales y los profesionales cuando satisfagan los rendimientos indicados, en el ejercicio de su actividad económica.
3. Las personas físicas o jurídicas no residentes con establecimiento permanente, cuando satisfagan los mismos rendimientos.
4. Las personas físicas no residentes sin establecimiento permanente, cuando satisfagan rendimientos de trabajo personal.

Existen algunas excepciones a la obligación de retener. Las más sobresalientes son:

1. Cuando los rendimientos se satisfagan por misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.
2. Cuando se satisfagan rentas exentas.
3. Cuando se satisfagan rendimientos de las Letras del Tesoro y valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador del mercado monetario.
4. Cuando se satisfagan los premios de juegos organizados al amparo de la Ley del juego (ej. los pagados en casinos).

El importe de la retención varía según la naturaleza del rendimiento. En el caso de rendimientos de arrendamiento de inmuebles urbanos, de capital mobiliario, de actividades económicas, de juegos y ganancias patrimoniales, la retención es un porcentaje único (por regla general el 19%, aunque existen porcentajes especiales).

En el caso de los rendimientos del trabajo personal, la retención en general es variable y resulta de la aplicación de la tarifa del impuesto en función de la cuantía de la retribución y de las condiciones familiares del sujeto pasivo. Por excepción, la retención es el resultado de aplicar un porcentaje único en las retribuciones de sociedades (35%, aunque existen porcentajes especiales), o de la propiedad intelectual o artística (15%).

Las retenciones deben practicarse con ocasión del pago de los rendimientos e ingresarse en el Tesoro en los plazos reglamentarios establecidos.