13.3. Funciones inspectoras de obtención de información

3.1. Deberes de información. Ámbito y contenido

Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante y generalizada de las que el art. 29 LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

Los arts. 93 y 94 LGT regulan los deberes y obligaciones de información tributaria, desarrollados reglamentariamente en Capítulo V del Título II del RGIT.

El art. 93 LGT establece con carácter general el deber que los obligados tributarios tienen para con la Administración de facilitar y proporcionar "toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales y financieras con otras personas"; enumerando, a continuación, determinados supuestos a modo de ejemplo.

Esta obligación legal de facilitar y suministrar a la Administración información tributaria se impone no sólo a los sujetos pasivos (art. 36 LGT), sino a todas "las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas", así como a las entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT; esto es, a todos los miembros de la colectividad interesada en la aplicación del tributo o, lo que es igual, en la generalidad (todos) y efectividad del deber de contribuir. También en el marco de la asistencia mutua entre los Estados UE o en el marco de los convenios internacionales, podrán imponerse obligaciones tributarias cualquiera que sea su objeto y, entre ellas, deberes y obligaciones de información.

El objeto de los deberes de información es la comunicación a la Administración tributaria de datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios (ej. datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación del hecho imponible), o bien de datos referenciados, esto es datos que procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta y que son deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras.

El origen de los deberes de información tributaria puede estar, directamente, en la norma (información por suministro); o bien derivar del ejercicio de una de las potestades funcionales (poderes-deberes) de las que el legislador dota a la Administración para la correcta aplicación del sistema tributario, esto es, la potestad de requerir información individualizada a los distintos sujetos, lo que podrá suceder en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

Especifica el RGIT que el deber de suministrar información de carácter general alcanza a los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como a quienes satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras (art. 30.3 RGIT).

Por su parte, el art. 141 LGT atribuye a la Inspección de los Tributos el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a "la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos", de acuerdo con lo que señalan al efecto los arts. 93 y 94 LGT. La potestad inspectora de obtención de información se configura en la LGT con mayor amplitud aún que como venía haciéndose en su predecesora.

El ámbito subjetivo de las obligaciones de información de los arts. 93 y 94 es prácticamente ilimitado: personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, y entidades sin personalidad del art. 35.4 LGT. Cualquiera estará obligado a proporcionar a la Administración información con trascendencia tributaria, siempre que le sea requerida por la Inspección en actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos. No obstante, la Inspección no puede convertir estos preceptos en una vía para conseguir omnisciencia fiscal absoluta.

Estos parámetros, intencionalmente abiertos e imprecisos, trascendencia tributaria de la información y actuaciones relacionadas con la aplicación de los tributos, marcan las posibilidades y los límites de los deberes de información, a nivel de legalidad ordinaria. Aunque, naturalmente, habrá que atender también, y sobre todo, a los derivados de la legalidad constitucional.

Por su parte, el art. 94 LGT completa el ámbito subjetivo de los deberes de información y colaboración, especificando las autoridades sometidas a ellos: las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las EELL; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las Cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y antecedentes financieros.

A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. También los Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales.

Por último el art. 94.4 LGT incluye expresamente al Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de financiación del Terrorismo, y la Secretaria de ambas Comisiones, entre los órganos obligados a facilitar a la Administración cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones de oficio, con carácter general, o mediante requerimiento individualizado.

El ámbito objetivo alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria. Esta exigencia, en principio incorrecta, supone, no obstante, supeditar las potestades administrativas a un fin específico, derivándose de ello no ya un límite, sino el ámbito objetivo y la finalidad investigadora que permite y legitima el ejercicio de la potestad.

El Tribunal Supremo advierte, que si bien la utilidad que para la Administración tenga los datos con trascendencia tributaria puede ser directa o indirecta, no cabe presumir tal transcendencia tributaria por el simple hecho de haber solicitado la información, debiendo concurrir la justificación o motivo específicamente suficiente que fundamente el requerimiento de la información.

Habrá de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Aunque la expresión es lo suficientemente amplia para permitir un vasto campo a la obtención de información, sirve para excluir aquellos datos de terceros conocidos en virtud de relaciones de otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que esencialmente respecto a las profesionales, impone ciertos límites por el secreto que ha de presidir aspectos importantes de tales relaciones.

Tras la descripción general de los deberes de información en los términos comentados, el art. 93 alude a supuestos de entidades y operaciones particularmente sujetas a su cumplimiento, refiriéndose a los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta; las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados y en fin, las personas y entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.

Especifica asimismo el precepto que las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

3.2. Modos de obtención de la información tributaria

El art. 93.2 LGT establece dos posibilidades de obtención de información. Una por suministro o con carácter general, fijada normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrán de poner en conocimiento de la Administración la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su poder, normalmente con carácter periódico y sin relación alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estén siendo objeto de comprobación e investigación. Esto se traduce en un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las correspondientes sanciones. Es el caso, especialmente, de profesionales, empresarios y entidades financieras según las normas ya referenciadas.

La segunda modalidad del deber de información es a requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración que ejerzan funciones inspectoras o de recaudación tributaria, pudiendo tales requerimientos "efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos" (STS RJ 2014/100).

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración legalmente establecidos.

Observa el RGIT que los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros, podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, o con independencia de este. En el primer caso, el requerimiento de información no da lugar a un procedimiento autónomo o independiente, tratándose simplemente de un procedimiento de aplicación de los tributos en el que se enmarca una concreta diligencia de investigación.

Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias de la persona o entidad requerida, en ningún caso supone el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación (art. 30.3 RGIT).

Se trata, pues, en cualquier caso, de un deber específico que recae sobre persona o entidad determinada y sobre hechos o datos también determinados, propios o de terceros, en respuesta a un requerimiento particular efectuado por la Administración en ejercicio de su potestad de obtención de información.

La obtención de información por la Inspección no necesita de ninguna actuación de investigación o comprobación de un contribuyente con carácter principal o previo que la legitime. El requerimiento constituye un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, y por tanto no debe considerarse como un acto de mero trámite, pudiendo ser objeto de impugnación en la vía económico-administrativa.

Respecto a esta modalidad individualizada adquiere, si cabe, más relevancia la finalidad y proporcionalidad del deber de colaboración, al emanar en este caso de un acto administrativo particular cuya sujeción a su fin típico es requisito inexcusable de legitimidad y garantía de que no incurre en desviación de poder. A diferencia de las obligaciones de suministro general de información, que emana de la norma y en los términos por ellas regulados, en esta otra individualizada, es el acto administrativo el que la establece, por lo que en cada ocasión que se ejerza la potestad administrativa y surja el deber para un sujeto determinado se habrá de comprobar la adecuación legal del acto que lo origina.

En ningún caso parece admisible que de manera genérica e indiscriminada, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, previsibles o planificadas puedan prodigarse ni los requerimientos de información a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no vienen obligados normativamente a suministrar ni, tanto menos, la captación directa e indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que, por lo mismo, no podrá reaccionar frente a vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e intereses legítimos.

3.3. Fundamento constitucional y límites al deber de información

A) Fundamento constitucional

El Tribunal Constitucional fundamenta el deber de colaboración en el propio deber de contribuir y en los principios del art. 31.1 CE que lo sustentan.

Como afirma la STC 233/2005 "no cabe duda de que el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales, sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE".

B) Límites al deber de información

El deber de información debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurídico debiendo interpretarse sistemáticamente con el resto de preceptos, tributarios o no, que puedan afectarle o verse afectados con su ejercicio.

En el art. 93.3 se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario. No es, por tanto, un limite que se establezca al mismo, sino, al contrario, la explicitación de que tal límite no existe. Pese a ello, el mismo apartado establece determinadas garantías procedimentales y precisa ciertas cautelas que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. Consisten básicamente en dos:

1. La autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se determine.
2. La precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago que se determine o de las operaciones objetivos de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados y el período a que se refieran.

Se establece asimismo que, si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrá exceder en tales casos de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

El art. 93.4 concreta el deber de información de los funcionarios públicos y profesionales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial. Por su parte, el art. 93.5 limita el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus clientes, o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

El secreto de correspondencia no sólo es límite al deber de información de los sujetos a que se refiere el art. 93.4, sino en general de todo el instituto del deber de colaboración. La posición prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo, debiendo extenderse a cualquier pretensión de la Inspección en sentido contrario. Serán nulas las pruebas obtenidas violando derechos fundamentales y la dimensión probatoria de la actividad de comprobación e inspección tributaria no escapa a esa exigencia.

Otro tanto cabe decir del derecho a la intimidad, previsto para los "demás profesionales", pero que por idéntica razón también debe predicarse como límite global a deber de colaboración. La propia LGT lo reconoce implícitamente al señalar qué actos de protocolo notarial pueden mantenerse secretos.

El Tribunal Constitucional considera que para la afectación del ámbito de intimidad constitucionalmente protegido resulte conforme al art. 18.1 CE es preciso que concurran cuatro requisitos:

1. que exista un fin constitucionalmente legítimo
2. que la intromisión en el derecho esté prevista en la ley.
3. que la injerencia en la esfera de privacidad constitucionalmente protegida se acuerde mediante una resolución judicial motivada.
4. que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idónea para alcanzar los fines constitucionalmente legítimos perseguidos con ella, que sea necesaria o imprescindible al efecto, que no existan otras medidas más moderadas o menos agresivas para la consecución de tal propósito con igual eficacia y finalmente que sea proporcionada en sentido estricto.

En cuanto al secreto estadístico, no goza obviamente de la misma fundamentación constitucional que los anteriores, tratándose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estadística, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados exclusivamente con este fin redunde en una mejora de aquella.

En cuanto al secreto profesional, recogido por el art. 24.2 CE frente a los órganos judiciales, con mayor razón debe conocerse frente a la Administración tributaria. Su ámbito y su contenido son, los que plantean los numerosos problemas que se han suscitado en torno al mismo con motivo de actuaciones inspectoras o incluso de disposiciones generales reguladoras del deber de colaboración. Un primer extremo a tener en cuenta respecto a él lo proclama el mismo art. 93.5, a cuyo tenor debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes, reforzándose así con este último derecho fundamental, la protección del secreto profesional. En segundo lugar, se precisa por la jurisprudencia que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aquéllos. En tercer lugar, hay mención específica en el precepto a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa. Tal texto no puede identificarse exclusivamente con las profesiones jurídicas, aunque fuera pensado para ellas, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos de actuación, cayendo bajo la protección del secreto profesional (ej. el ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios de mercado, etc, con acceso directo a datos económicos y patrimoniales de los clientes).

Por último, entre los secretos profesionales adquiere dimensión propia el secreto del protocolo notarial. Ampliamente formulado por la ley de 28 de mayo de 1862, Orgánica del Registro y del Notariado, el art. 9 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad personal refiriéndose a las cuestiones matrimoniales, salvo el régimen económico matrimonial, a las materias de los arts. 34 (testamentos y codicilos) y 35 (reconocimiento de hijos).

3.4. El deber de reserva impuesta a la Administración Tributaria

La LGT consagra el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que solo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.

Por su parte, el art. 95 LGT ratifica la necesaria vinculación de la potestad de obtención de información -y el correlativo deber de colaboración- al fin que la justifica y relaciona las potestades de la Administración y el deber de colaboración de los ciudadanos y entidades estableciendo una doble exigencia: el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, y la exclusiva utilización de los mismos para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, así como para la imposición de sanciones. No hay que olvidar que el carácter finalístico no es otro que el que la ley establece como la aplicación de los tributos, definida en el art, 83 LGT como aquella que comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Asimismo, no puede olvidarse que los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de la obligación de suministro de información que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos (aunque deban ser contrastados cuando se alegue inexactitud o falsedad de los mismos).

Estos datos no podrán ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

1. La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.
2. La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.
3. La colaboración con la Inspección de Trabajo y la Seguridad Social y con las entidades gestoras de servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de la Seguridad Social, así como en la obtención y disfrute de prestaciones a cargo del mismo.
4. La colaboración con las Administraciones Públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.
5. La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.
6. La protección de los derechos e intereses legítimos de los menores e incapacitados por los órganos jurisprudenciales o el Ministerio Fiscal.
7. La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
8. La colaboración con los Jueces y Tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes, con los límites y requisitos establecidos en el art. 95.1 LGT.
9. La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y con la Secretaría de ambas instituciones.
10. La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargada de la recaudación de recursos públicos no tributarios.
11. La colaboración con las Administraciones Públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.
12. La colaboración con la Intervención General de la Administración General del Estado en el ejercicio de sus funciones de control de la gestión económico-financiera.
13. La colaboración con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos.

El mismo carácter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta, estableciéndose para tales obligados tributarios el más estricto y completo sigilo respecto de ellos.

El art. 95.3 ordena a la Administración adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria, y su uso adecuado y añade que cuantas autoridades, funcionarios u otras personas al servicio de la Administración tributaria tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. No obstante, cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración Tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito, sin perjuicio de que se pudiera iniciar directamente, a través del Servicio Jurídico competente, el oportuno procedimiento mediante querella.

El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impedirá la publicidad de los mismos cuando ésta derive de la normativa UE.

La información suministrada a la Administración tributaria por otros Estados o por entidades internacionales o supranacionales en virtud de normas sobre asistencia mutua, tendrá carácter reservado.

La Ley 34/2015 de modificación de la LGT, introduce la "Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias", disponiendo el art. 95 bis que la Administración tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso supere el importe de 1.000.000 €.
2. Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario.

A efectos de los dispuesto en este precepto no se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas.

El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impide el derecho de los contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido (art. 99.5 LGT). Se trata de un derecho reconocido con carácter general en el art. 13.d LPAC, que limita el acceso a los ciudadanos a los archivos y registros administrativos cuando con ello se afecte a la seguridad y defensa del Estado, la averiguación de los delitos y la intimidad de las personas.