2.1. Ámbito y contenido
Las potestades y funciones de comprobación e investigación (art. 115 LGT) se atribuyen a la Administración tributaria y, por tanto, no son exclusivas de los Órganos de inspección. Sin embargo, la comprobacón (indagatoria e inquisitiva) y la investigación constituyen las funciones administrativas típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos.
La potestad para comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria es una potestad puesta al servicio de la Administración tributaria para poder liquidar un tributo, verificar el correcto cumplimiento de las normas, y en su caso, practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación.
"La potestad de comprobación e investigación se confiere a la Administración tributaria en orden a que la liquidación definitiva de una deuda tributaria, responda a las exigencias del principio de legalidad; se trata pues, de un haz de poderes conferidos por el ordenamiento jurídico a determinados órganos como instrumentos al servicio de las aspiraciones de lograr la máxima satisfacción de los principios de justicia tributaria" (STSJ de Valencia de 25/05/2005, FJ 3, JT 2005/1132; y en el mismo sentido la STS de 4/5/2011, Rec. 183/2007).
"La Administración tributaria no sólo ostenta dichas facultades (de comprobación e investigación), sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas" (STS RJ 2004/5937), puesto que, como recuerda el Tribunal Constitucional, el deber de contribuir vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, obligados a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto su capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (STC 193/2004).
Tras aludir el art. 141 LGT a las funciones administrativas de comprobación (de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios) y de investigación (de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración), el art. 145 LGT señala que el procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.
La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. La investigación tratara de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.
Comprobación e investigación son dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar en definitiva, la corrección de la situación tributaria del obligado. Advierte el Tribunal Supremo que la esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.
La propia LGT, en su art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse ambas actuaciones, atribuyéndolas conjuntamente a los órganos de la Inspección de los Tributos. El carácter unitario de la comprobación e investigación se refuerza si consideramos que ambas tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria. No puede afirmarse que la fijación de la realidad sea en todo caso el objetivo de estas funciones indagatorias, pues ello depende del régimen de determinación de bases previsto para el tributo y de que éste se asiente sobre datos y valores reales o renuncie de entrada a conocerlos, aplicando índices, módulos, valores estimativos, etc. En cambio siempre ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación.
Aun tratándose de un procedimiento estrictamente administrativo, dado que el tributo exige conocer los hechos de la realidad para aplicarse a ellos, la Administración buscará justificar esos hechos y sus medios de prueba, de modo que puedan ser utilizados en eventuales recursos contra la liquidación, tanto en sede administrativa como jurisdiccional. Como procedimiento contradictorio, el particular y la Administración intentarán probar los hechos y datos afirmados por cada uno, para convencerse mutuamente de lo exacto de sus apreciaciones. Se procura una dimensión probatoria a la actividad de comprobación que evite futuros conflictos y permita fijar unos hechos firmes sobre los que liquidar. Caso de producirse la impugnación, esos medios de convicción adquirirán el valor de prueba característico de cualquier recurso administrativo o contencioso.
2.2. Medios de comprobación
Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias (art. 142 LGT).
Sobre ello cabe realizar las siguientes observaciones. La primera, que se configura ampliamente en él la posibilidad de la Administración de acudir a medios heterogéneos de comprobación, pudiendo interpretarse su parte final como una cláusula abierta que le permita utilizar cualquier instrumento o elemento que le aporte información y le lleve a la convicción sobre los hechos relevantes para la aplicación del tributo. Sin embargo, tal facultad, no puede ser ejercida sin atención a la finalidad objetiva a que debe servir: la exigencia de las obligaciones tributarias. En otros términos, a que los actos desarrollados por la Administración en ejercicio de esa facultad ha de responder a su causa, guardando además la debida proporcionalidad con el fin que persiguen. Ello permitiría apreciar, si así no fuera, la desviación de poder, como apartamiento de esa causa intrínseca con que prefigura el ordenamiento cada acto administrativo, aunque la tendencia más reciente del ordenamiento lleva a un progresivo ensanchamiento de esas facultades.
En segundo lugar, del tenor del art. 142.1 LGT se desprende la libertad de elección de medios para la Administración, no fijándose criterios de prioridad entre la utilización de unos y otros ni entre el valor que deba dársele a cada uno de ellos. Esta libertad de elección, configurada como auténtica discrecionalidad, no exime sin embargo a la Administración de especificar los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado, pues lo contrario provocaría una situación de indefensión en la que el particular no tendría la oportunidad de rebatir ni el resultado ni los medios que permiten llegar al mismo (exigencia de motivación y fundamentación de los actos administrativos). En general, concuerda esta exigencia con la de motivación y fundamentación de los actos administrativos, de inexcusable observancia tratándose de actos, casi siempre de gravamen, de los que se deriva una prestación patrimonial para el obligado (arts. 103.3 LGT y 35 LPAC).
La tercera observación que merece el precepto es que la pluralidad de medios en él contemplados requieren diversas potestades administrativas para su utilización. Tres de ellas implícitas en el art. 142:
- la potestad de examinar documentación con trascendencia tributaria;
- la potestad de inspeccionar bienes, elementos, explotaciones; y
- la potestad de requerir a los obligados tributarios la aportación de cualquier otro antecedente o información que deba facilitase a la Administración (art. 93 LGT) o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
El art. 142.2 se refiere a la potestad de visita y entrada de la Inspección en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o existan alguna prueba de los mismos.
Si las personas bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusieran a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
En el ámbito de la AEAT, se precisará la autorización escrita del Delegado o del Director del Departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan (arts. 172.2 y 181 RGIT).
Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial (art. 113 LGT).
2.3. Regularización inspectora derivada de las actuaciones de comprobación e investigación
La intervención inspectora en la aplicación del tributo no se agota en la comprobación e investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las normas (art. 115 LGT). La actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
La regularización inspectora de la situación tributaria del sujeto, esto es, la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, supone no sólo actuar sobre los hechos fijados en el expediente (clasificándolos y valorándolos), sino también sobre el Derecho, asumiendo tanta relevancia enjuicio de la Inspección sobre la selección e interpretación de las normas jurídicas aplicables, como sobre los datos y hechos inspeccionados. De actividad meramente probatoria se pasa, pues, a actividad aplicativa de las normas jurídicas, esto es, a una actividad materialmente coincidente con la que desarrolla en el proceso el órgano judicial.
