1. La aplicación de los tributos encuentra su raíz en el deber general de contribuir que nuestra CE impone en el art. 31 y sólo a partir de él puede entenderse la singular posición que ocupan en el Estado y los demás entes públicos como titulares del poder tributario y los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional (STC 182/1997).
La LGT regula los aspectos relacionados con la aplicación de los tributos empleando en el Título III esta denominación, en sustitución de la anterior de la gestión tributaria. Aplicar o gestionar los tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en práctica las normas que los regulan.
Mientras que la ordenación del sistema tributario es obra del Legislador y, de manera subordinada y complementaria, del Ejecutivo, vía reglamentaria, la aplicación de las normas ordenadoras de los tributos comenzó siendo tarea propia de la Administración tributaria, pero hace años que dejó de ser labor privativa suya para convertirse en tarea compartida con los particulares, principales destinatarios de las normas fiscales, con frecuencia los inicialmente encargados de su aplicación y casi siempre los únicos que efectivamente responden de su correcto cumplimiento.
Mientras que en la ordenación de los tributos el Legislador goza de una amplia libertad de configuración normativa, en su aplicación la Administración ni goza de libertad de configuración ni dispone de discrecionalidad ordenadora alguna, puesto que los actos de aplicación tienen carácter reglado y las potestades administrativas de las que emanan únicamente pueden ejercerse en el marco habilitado por la ley para realización y efectivo cumplimiento de la misma.
En definitiva, la Administración (junto a los particulares) aplica el tributo, pero es la ley la que establece las posibilidades y los límites de la actuación administrativa en materia tributaria; la ley es la que habilita las potestades para la salvaguarda y protección de los intereses de la Hacienda Pública, pero también la que marca los límites de esa protección.
2. El legislador atribuye a la Administración diferentes potestades (facultades) administrativas para la realización de las funciones de aplicación de los tributos; potestades administrativas (tributarias) que son potestades funcionales, en cuanto vinculadas al cumplimiento de los fines que las justifican y a las funciones para las que fueron creadas.
Las potestades tributarias son potestades funcionales atribuidas por la Ley para tutelar no el interés de la Administración fiscal, que carece de intereses propios, sino los intereses generales a los que aquélla debe servir con objetividad y con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Las potestades tributarias son dosis medibles, cuotas de poder legalmente atribuidas a la Administración para la tutela de intereses ajenos: el interés fiscal o financiero de la Hacienda Pública (estatal, autonómica o local), el interés individual del ciudadano en contribuir "con arreglo a la Ley" y, en fin, el interés de la colectividad en el generalizado cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
3. El proceso de reforma fiscal emprendido hace tres décadas y las nuevas técnicas de gestión que con él se incorporan propiciaron un sistema de gestión de los tributos en el que son los particulares (obligados tributarios) quienes asumen fundamentalmente la aplicación del sistema fiscal, transformándose la tributaria en una Administración esencialmente facilitadora (ex ante) y, sobre todo, controladora (ex post), de la efectividad y corrección de su aplicación.
La LGT no diferencia las funciones tributarias de las potestades administrativas habilitadas para el desarrollo de aquéllas. Las funciones tributarias son esencialmente las de control, comprobación e investigación, las de liquidación que normalmente derivarán de aquéllas, y las de recaudación conducentes al cobro de las deudas autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la Administración, cuando el obligado tributario, no procedió al pago o cumplimiento, en período voluntario de las obligaciones correspondientes.
Según STS RJ 2004/5937, en el DT, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las distintas facultades de ésta que en esencia son tres:
- Autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación
- Autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias
- Autotutela ejecutiva, para cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo.
A las anteriores funciones tributarias hay que añadir la función informativa y asistencial de la Administración, formulada como derecho de los obligados.
Interesa destacar que las funciones y actuaciones administrativas a través de las que se acomete esta labor facilitadora y controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos órganos tributarios, y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos.
Los funcionarios que desempeñan las funciones de recaudación tributaria podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, disponiendo de las facultades propias de la Inspección de los tributos y tomar medidas cautelares. Los funcionarios de recaudación también podrán efectuar los requerimientos de información tributaria a las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores, etc, en período ejecutivo.
4. Conviene subrayar la importancia de la función controladora; esto es, de las potestades y funciones de comprobación e investigación atribuidas a la Administración tributaria para "comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto" (art. 115.1 LGT). En realidad, esta función controladora es predicable de todas las Administraciones Públicas que, conforme al art. 4.2 Ley 40/2015, velarán por el cumplimiento de los requisitos previstos en la legislación que resulte aplicable, para lo cual podrán, en el ámbito de sus competencias y con los límites previstos, comprobar, verificar, investigar e inspeccionar los hechos, actos, elementos, actividades, estimaciones y demás circunstancias que fueran necesarias.
El art. 115.1 LGT, tras su modificación por la Ley 34/2015, permite la extensión de la comprobación e investigación a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o períodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del art. 66, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o períodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
La actividad controladora de la Administración Tributaria deberá ajustarse al Plan de Control Tributario, elaborado anualmente, que tendrá carácter reservado, aunque deberán hacerse públicos los criterios generales que lo informen (art. 116 LGT).
Como observa el Tribunal Supremo, el cumplimiento de la obligación de contribuir, de acuerdo con la capacidad económica no puede abandonarse únicamente a la buena voluntad de los obligados (STS RJ 1992/6578).
Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria, también por ello, la función y la potestad sancionadora de la Administración en materia tributaria se desvincula del ámbito de la aplicación de los tributos.
5. Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, después, reaccionales y represivas de la Administración tributaria, son procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones, irregularidades e incorrecciones en la aplicación del sistema para, en su caso, regularizarlas y en otro procedimiento separado reprimirlas y sancionarlas.
En la actualidad, la regularización tributaria y la sanción constituyen actos resolutorios de dos procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades, asimismo diferentes, aunque relacionadas y complementarias: la controladora, para regularizar; y la sancionadora, para reprimir.
La liquidación administrativa tributaria es el acto que, procediendo habitualmente del ejercicio de las funciones controladoras de la Administración, refleja e incorpora el resultado que normalmente se deriva de las mismas: la regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios.
La liquidación administrativa tributaria hace años que dejó de ser el acto de determinación y aplicación administrativa del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento (contradictorio) de control fiscal, verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada o comprobación inquisitiva. El acto administrativo de liquidación hace décadas que abandonó el ámbito de la fisiología tributaria, funcionamiento normal, para incorporarse al de la patología del sistema tributario.
6. También se considera "aplicación de los Tributos" el ejercicio de las actividades administrativas (de información y asistencia a los obligados tributarios; de gestión, inspección y recaudación) y de las actuaciones de los obligados tributarios que se realicen en el marco normativo de la asistencia mutua (arts. 1, 5 y 83 LGT) y a las que se dedica el Capítulo VI del Título III de la LGT.
7. La función revisora de la Administración en materia tributaria también se excluye del "ámbito de aplicación de los tributos", convalidándose así en la LGT la tradicional separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se deslindan dos aspecto o ámbitos de la actuación administrativa cuya separación constituye una auténtica peculiaridad de la materia tributaria respecto al ordenamiento jurídico-público general. Si en éste la vía administrativa previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra normalmente por el recurso de alzada ante el superior jerárquico, también como órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la denominada económica-administrativa, siendo competentes para la revisión otros órganos que la ley también considera Administración tributaria (art. 5.1 LGT): los Tribunales económico- administrativos, integrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores.
En consonancia pues con nuestro tradicional sistema de revisión administrativa en materia tributaria, el Título V LGT se ocupa de la revisión en vía administrativa de los "actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias" (art. 213.1 LGT), las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria (art. 83.2 LGT), y también contra las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria que se consideran reclamables (art. 227.4 LGT).
8. Una vez delimitado el ámbito de aplicación de los tributos, legalmente compartido entre la Administración y los obligados tributarios, diferenciándolo del propio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, corresponde referirse a los sujetos entre los que la legislación general y codificadora distribuye las funciones relacionadas con la aplicación del tributo, la Administración tributaria y los particulares, obligados tributarios, para sistematizar después los rasgos comunes de las actuaciones y procedimientos a través de los que aquéllos desarrollan sus respectivas tareas aplicativas del tributo.
