17.4. La reclamación económico-administrativa en materia tributaria

4.1. Objetivo y caracteres

La reclamación económico-administrativa constituye en vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración, cuya significación especial radica en ser la vía administrativa previa que es necesario agotar para acudir al recurso contencioso-administrativo.

Sintetizando sus características, destacan las siguientes:

Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los órganos que lo conocen.
Son competentes para conocerlo y resolverlo los TEA, encuadrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda, pero con independencias jerárquica y funcional respecto a los órganos de aplicación de los tributos (arts. 20 LOFCA y 228 LGT)
Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso-administrativo, incluida la fase de alzada cuando proceda por razón de la cuantía (art. 249 LGT).
Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o también en fase de alzada; además de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. No obstante, según el art. 229.5, cuando el asunto sea susceptible de alzada, podrá interponerse ésta directamente omitiendo la primera instancia.
Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, excluyéndose cualquier otro órgano u orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho, salvo el recurso potestativo y previo de reposición.

4.2. Actuaciones reclamables

Dos delimitaciones cabe hacer para conocer los actos susceptibles de impugnación por esta vía. En primer lugar, qué se entiende por materia económico-administrativa. En segundo lugar, dentro de ella, qué actos son reclamables.

La materia económico-administrativa se concreta por el art. 226 LGT enumerando:

La aplicación de los tributos y de los recargos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas; y
Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

En el ámbito de la materia delimitada por el art. 226 LGT, podrán impugnarse los actos enumerados por el art. 227. En su apartado 1 señala éste las condiciones generales que han de reunir los actos susceptibles de reclamaciones, exigiendo que se trate de actos que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber, así como los de trámite que, directa o indirectamente, decidan el fondo del asunto o pongan fin al procedimiento. En desarrollo de estos dos criterios, el apartado 2 del mismo artículo efectúa una enumeración no exhaustiva de los actos más característicos de aplicación de los tributos, añadiendo el apartado 3 los de imposición de sanciones.

El apartado 4 por su parte, menciona también como reclamables las actuaciones u omisiones de los particulares en relación con la repercusión, la retención e ingreso a cuenta, el deber de facturación y la sustitución tributaria.

Como complemento a ese elenco de actos recurribles, el apartado 5 lo delimita negativamente, excluyendo como actos reclamables aquellos cuya revisión administrativa sea previa a la judicial, civil o laboral, o pongan fin a dicha vía administrativa; los dictados por el Ministerio de Hacienda o el Secretario de Estado de Hacienda que ultimen la vía administrativa y los excluidos por la ley de la reclamación económico-administrativa.

Diversas observaciones cabe realizar a la vista de esta delimitación de actuaciones recurribles.

La primera, que no pueden ser objeto de la vía económico-administrativa las normas jurídicas, por lo que la posible ilegalidad que les afecte no es enjuiciable en esta vía, en coherencia con la exclusión de la vía administrativa previa en el recurso directo contra disposiciones generales. La jurisprudencia estima que en vía económica- administrativa ni siquiera cabe el recurso indirecto contra una disposición general, aunque puede plantearse para proseguir la discusión de la norma en vía contenciosa.

La segunda observación es que admitiéndose la impugnación de actos provisionales y definitivos, como las liquidaciones de ambos tipos, la falta de impugnación del primero no impide la del segundo, aunque sea meramente confirmatorio del anterior.

En tercer lugar, cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si éste se había anulado por defectos de forma o de tramitación.

En cuarto lugar, cabe alegar contra una liquidación con ocasión del recurso contra la sanción derivada de ella, aunque las resoluciones sobre la liquidación fueran firmes (STS 19/10/2013).

En quinto lugar, respecto a la impugnación de actos de trámite, está excluida en general, pero con una triple precisión. Por una parte, serán plenamente recurribles cuando decidan el fondo del asunto, pongan término al procedimiento o impidan su continuación, como, por ejemplo, decisiones sobre inadmisión o sobre caducidad. Por otra parte, este criterio general no significa que no sean fiscalizables, sino sólo que no pueden ser objeto de impugnación autónoma; debiendo, por tanto, esperar el acto final del procedimiento para recurrir este, alegando, en su caso, la ilegalidad de los actos de trámite, lo que puede llegar a provocar la anulación del acto conclusivo. En tercer lugar, si aún siendo de trámite declaran o imponen un deber u obligación, serán recurribles de acuerdo con el primer criterio general del apartado 1 del art. 227.

La sexta observación, en fin, se refiere a la impugnabilidad de actuaciones de particulares en aplicación del tributo, como en los casos de retención, repercusión y sustitución, que tienen en común el que la reclamación no se dirige contra un acto administrativo, sino contra una actuación u omisión de un particular, pero en aplicación de la ley tributaria.

4.3. Los órganos económico-administrativos

En la LGT se cita al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a los Tribunales Económicos-Administrativos Regionales (TEAR) y a los locales (TEAL), añadiendo que también tendrá esa consideración la Sala Especial para la Unificación de la Doctrina.

El primero extiende su ámbito a todo el territorio español; los Regionales, al de la respectiva Comunidad Autónoma; los locales, a los territorios de Ceuta y Melilla. En cuanto a la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la prevé el art. 243.2 LGT para resolver los recursos extraordinarios interpuestos con esa finalidad contra resoluciones del TEAC y contra las de órganos económicos-administrativos autonómicos.

En el ámbito de la Hacienda autonómica, el art. 20 LOFCA atribuye a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas la resolución en vía administrativa de las controversias en relación con sus tributos propios.

En el ámbito de la Hacienda local, el art. 14 LRHL dispone como vía administrativa previa el recurso de reposición, sin perjuicio de que las reclamaciones contra los aspectos de los tributos locales que gestiona el Estado correspondan a los órganos de éste.

En cuanto a los órganos estatales, la composición de los TEA consta de Presidente y Vocales nombrados entre funcionarios del Estado, de las Comunidades Autónomas y de la Administración Local con habilitación nacional. En el caso de los Tribunales Regionales y Locales, la DA 13 prevé dos cauces para la participación de las Comunidades Autónomas en los mismos: o bien se nombrarán funcionarios de la CA, o bien, previo convenio con ésta, se constituirá una sala Especial integrada por el Presidente, Secretario y Vocales del TEAR y un número igual de miembros de la Administración autonómica, que actuará como Sala del Tribunal en las Reclamaciones relativas a actos dictados por la Administración autonómica sobre tributos estatales, salvo los de gestión recaudatoria.

El funcionamiento del Tribunal lo admite el art. 231 LGT en Pleno, en Salas y de forma unipersonal. El Pleno lo forman el Presidente, el Secretario y los Vocales. Las Salas, el Presidente, el Secretario y un Vocal, al menos. De forma unipersonal podrá actuar el TEA a través de cualquiera de sus miembros o de otros órganos unipersonales que se determinen reglamentariamente.

La competencia de los distintos Tribunales se establece en el art. 229 LGT, desde el doble criterio territorial y funcional. Bajo el primero, será competente el TEAR o el TEAL cuyo ámbito territorial radique la sede del órgano que dictó el acto recurrido, y cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares en aplicación de los tributos, se decidirá por el domicilio fiscal del recurrente.

El criterio funcional combina el territorial con el jerárquico y el cuantitativo dando el siguiente resultado:

Los TEAR y TEAL conocerán de los actos dictados por los órganos periféricos de los Ministerios, de la AEAT y de Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado, así como de los órganos no superiores de las Comunidades Autónomas. Cuando el asunto no supere la cuantía determinada reglamentariamente lo harán en única instancia, y cuando lo supere, será en primera instancia, procediendo contra su resolución el recurso de alzada ante el TEAC.
El TEAC, por su parte, además del citado recurso de alzada por razón de la cuantía, conocerá en única instancia de los actos dictados por órganos centrales de los Ministerios, de la AEAT y de las Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado, así como por los órganos superiores de las Comunidades Autónomas; además de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, de revisión y para unificación de doctrina.
Las reclamaciones entre particulares se conocerán en primera o única instancia por el TEAR o TEAL del domicilio del reclamante, y si la cuantía permite la alzada, por el TEAC. También conoce éste de las reclamaciones interpuestas por residentes en el extranjero.
El TEAC conocerá, también, el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, el recurso extraordinario para unificación de doctrina y el recurso extraordinario de revisión (arts. 242 a 244 LGT).
El reforma de la LGT de 2015 refuerza esta función unificadora del TEAC, introduciendo una resolución en unificación de criterio que no dimana de un recurso, sino que se promueve de oficio por el Presidente del TEAC, a iniciativa propia o a propuesta de sus vocales o de los presidentes de TEAR y TEAL.
El mismo mecanismo se arbitra para los TEAR y TEAL, respecto de las resoluciones de sus Salas desconcertadas sin que la resolución altere la situación particular y con efecto vinculante para las Salas y órganos unipersonales del Tribunal.

En el caso de que por la cuantía proceda la alzada, el art. 229.6 permite interponer directamente la reclamación ante el TEAC, omitiendo así la primera instancia. Con lo que la LGT se hace eco de la jurisprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble vía administrativa preceptiva antes del contencioso.

4.4. Legitimación

La regula el art. 232 LGT con una doble delimitación: en el apartado 1 señala los requisitos de legitimación y en el apartado 2 la excluye para quienes enumera en el mismo. Estarán legitimados:

Los obligados tributarios y los sujetos infractores;
Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

Según el apartado 2, no están legitimados:

Los funcionarios y empleados públicos salvo vulneración de sus derechos o intereses legítimos;
Los particulares que obren por delegación de la Administración o como agentes de ella;
Los denunciantes;
Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato;
Los organismos u órganos que hayan dictado el acto, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.

Diversas observaciones cabe realizar a esta doble enumeración. La primera, que mediante la mención de la letra a) del apartado 1 se admite la legitimación de todos los intervinientes o afectados por la aplicación del tributo, y no sólo de sus sujetos pasivos o sujetos principales de las distintas prestaciones que lo integran. Dada la amplitud que se confiere a la cualidad de obligado tributario, cualquier sujeto pasivo afectado por un deber u obligación, o en su caso, por un derecho, dimanantes del tributo, tendrá acceso a la vía económico-administrativa. Además como criterio genérico que alcanza a quien no goce de ninguna de esas posiciones subjetivas o a otras que eventualmente pudieran configurar las normas, la letra b) reconoce la legitimación a cualquiera que se vea afectado en sus intereses legítimos.

Una segunda observación al precepto consiste en que no agota los supuestos de legitimación para interponer las reclamaciones. La propia LGT la admite a favor de los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y de los Directores de Departamento de la AEAT para el recurso ordinario de alzada, para el recurso extraordinario de revisión y para el extraordinario de alzada para unificación de criterio, así como a favor del Director general de tributos para el recurso extraordinario para la unificación de la doctrina. Aunque los dos últimos se dirigen a salvar la coherencia de las decisiones de los TEA y su resolución respetará la situación jurídica particular que derivará de la resolución recurrida por estas vías, no ocurre lo mismo con los dos primeros recursos, pues su decisión será plenamente aplicable a los interesados que hubieran obtenido una resolución favorable en primera instancia. Como ocurre en el caso de los tributos cedidos, estando legitimadas las Comunidades Autónomas para recurrir en alzada las resoluciones contrarias en primera instancia sobre tributos cedidos y recargos sobre tributos estatales.

Tras regular la legitimación, el art. 232 en su apartado 3, aborda la comparecencia de otros interesados. Por una parte dispone que éstos podrán personarse en los procedimientos ya iniciados, sin que se retrotraigan éstos en ningún caso. Por la otra, ordena que, si el Tribunal advierte la existencia de interesados distintos del recurrente, deberá ponerlo en su conocimiento dándoles traslado de las actuaciones y otorgándoles un plazo de quince días para comparecer y formular alegaciones, y aunque no lo hicieran resultarán afectados por la resolución que se dicte (art. 229.5 LGT). Con dudoso respaldo legal en cuanto al plazo, se dispone que cuando no sea evidente la legitimación de un posible interesado, se abrirá pieza separada y se darán diez días para alegaciones, tras lo que resolverá el Tribunal, sin ulterior recurso en esta vía.

El Tribunal Constitucional ha precisado que la falta de audiencia a los interesados tiene dimensión constitucional y provoca la nulidad de actuaciones, por violación del art. 105 CE, pero no supone la indefensión vetada por el art. 24, por lo cual no se puede interponer recurso de amparo.

Por último, el art. 232.4, contempla la actuación mediante representante, especificando que se exigirá acompañar su acreditación al primer escrito no firmado por el interesado. La representación no podrá presumirse, no obstante el acto se tendrá por realizado si se subsana la falta de acreditación en el plazo que debe otorgar el Tribunal.

4.5. Procedimiento

En los arts. 235 a 240 LGT se regula el procedimiento en primera o en única instancia, abordándose el recurso ordinario de alzada y los extraordinarios, y en los arts. 245 a 248 el procedimiento abreviado.

Previamente, el art. 234 sienta las normas generales del procedimiento, declarando su impulso de oficio, sin posibilidad de prórroga de sus plazos y la gratuidad, sin perjuicio de que, si se apreciara temeridad o mala fe, pueden imponerse las costas al recurrente, conforme al art. 51 RGRVA; así como la exigencia de notificación de todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término a la reclamación. La reforma de la LGT de 2015 facilita la representación, que se entenderá válida si se admitió por la Administración en el procedimiento del que emanó el acto, y arbitra la notificación electrónica en las reclamaciones que obligatoriamente hayan de presentarse por esta vía.

El procedimiento se estructura en tres fases principales: iniciación, tramitación y terminación.

La iniciación abarca la mera presentación de la reclamación.

El plazo de interposición es de un mes desde el día siguiente al de notificación del acto o al día en que se entienda producido el silencio administrativo. En el caso de obligaciones pecuniarias entre particulares, desde que hay constancia de la realización u omisión de la retención, repercusión o sustitución y en el caso del deber de facturación, desde que se requirió formalmente su cumplimiento. Finalmente, en el caso de tributos periódicos de notificación colectiva, desde que finalizó el período voluntario de pago.

El escrito de interposición podrá limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, o podrá también contener las alegaciones del recurrente. En todo caso, identificará al reclamante, el acto recurrido, el tribunal ante el que se interpone y el domicilio para notificaciones. En el caso de obligaciones entre particulares, identificará también a la persona recurrida y su domicilio, adjuntando los antecedentes a disposición del reclamante o en registros públicos.

El lugar de presentación sólo lo aborda el art. 235 para indicar que, salvo en el caso de obligaciones entre particulares, en que el escrito se dirigirá al tribunal competente, habrá de dirigirse éste al órgano que dictó el acto. Por tanto, según la legislación administrativa, podrá presentarse en la sede de éste y en cualquier otro de los lugares autorizados.

Tras la presentación ante el órgano que dictó el acto, el art. 235.3 LGT, dispone que éste lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes, junto con el expediente, al que podrá incorporar un informe si lo considera conveniente. En caso de no remisión del escrito, bastará que el reclamante presente copia sellada del mismo ante el tribunal para que pueda tramitarse la reclamación.

Pero este mismo precepto prevé una especie de "reposición impropia" cuya regulación legal deja abundantes lagunas. Dice que, si el escrito de interposición contuviera alegaciones, el órgano que lo recibe podrá, en el plazo del mes de que dispone para remitir el expediente al tribunal, anular total o parcialmente el acto recurrido, siempre que no se hubiera interpuesto la reposición previa, remitiendo al tribunal el nuevo acto dictado junto con el expediente y el escrito de interposición.

El art. 52 RGR desarrolla esta previsión legal, obligando a remitir también el acuerdo de anulación total o parcial, pero subsisten ciertas lagunas importantes. Del mismo resulta lo siguiente:

Si el órgano anula el acto y no dicta otro, lo notificará al interesado, que cuenta con quince días para manifestar su conformidad o disconformidad; en este último caso, se considerarán impugnados el acto originario y el de anulación
Si el órgano anula el acto y dicta otro sustitutivo, se extiende a todos la reclamación, que proseguirá salvo desistimiento expreso.
Si el órgano anula parcialmente el acto, la reclamación abarcará el acuerdo de anulación y el contenido subsiguiente al acto originario.

En los tres casos el precepto alude a la continuación de la reclamación en los términos expuestos, "a salvo de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante". Pero ni siquiera prevé la notificación al interesado en los dos últimos supuestos, y no indica expresamente que haya de concederse la puesta de manifiesto del expediente que según el art. 236 LGT, no procederá si el escrito de interposición ya contenía alegaciones y no se hizo reserva expresa del trámite; y justamente la formulación de alegaciones en el escrito inicial es el requisito que exige el art. 235.3 para que el órgano que dictó el acto pueda actuar de alguna de las formas descritas.

La instrucción la contemplan los arts. 236 y 237, destacando tres aspectos principales, relativos a la puesta de manifiesto del expediente, la prueba y la extensión de la revisión.

La puesta de manifiesto del expediente procederá cuando el escrito de interposición no contuviera alegaciones, y cuando, conteniéndolas, se solicitara expresamente en el mismo dicho trámite. Tendrá una duración de un mes, durante el que se podrán formular las alegaciones y proponer las pruebas. Si el Tribunal lo estima oportuno, podrá recabar informe aclaratorio del órgano que dictó el acto, debiendo dar traslado del mismo al recurrente para que alegue sobre él, pudiendo existir casos en que dicho informe sea preceptivo. Se permite prescindir de este trámite cuando de las alegaciones formuladas en el interposición, junto con los documentos aportados por el recurrente, puedan tenerse por ciertos los hechos alegados o resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.

En el caso de reclamarse obligaciones entre particulares, el tribunal notificará al recurrido la reclamación para que comparezca mediante escrito de mera personación adjuntando los antecedentes que obren en su poder o en registros públicos, contando con plazo de un mes, según art. 56 RGRVA.

El art. 55 RGRVA dispone los trámites para completar, en su caso, el expediente, no computando el tiempo que se consuma en ello a efectos del plazo máximo para resolver, y sin perjuicio de que pueda continuar la reclamación con los antecedentes conocidos por el tribunal y aportados por el interesado.

Respecto a la prueba, el art. 236.4 indica que las testificales, periciales y las declaraciones de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal, que extenderá el acta correspondiente.

Finalmente, en cuanto a la extensión de la revisión, el art. 237, la formula en sus términos tradicionales, atribuyendo al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados; obligando el art. 239.2 a que la resolución decida todas las cuestiones, y permitiendo el art. 230 LGT la acumulación en los supuestos que contempla, advirtiendo que esta decisión no es recurrible. Conforme advierte el primero de los preceptos, ello no podrá dar lugar a la reformatio in peius, ni podrán abogarse tales cuestiones nuevas sin exponerlas a los interesados para que formulen alegaciones, durante un plazo de 10 días (art. 59 RGRVA) .

La reforma de la LGT de 2015 introduce en su art. 237.3 el planteamiento por el TEA de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, bien a iniciativa propia bien a petición de los reclamantes.

La terminación del procedimiento económico-administrativo se aborda por el art. 238 LGT, regulando el art. 239 la resolución y señalando el art. 240 el plazo para adoptar la misma.

El art. 238 admite diversas formas de terminación: renuncia al derecho en que se fundamenta la reclamación, desistimiento, caducidad, satisfacción extraprocesal y resolución. Salvo en este último caso, en los restantes el tribunal acordará motivadamente el archivo de actuaciones. En caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, sólo afectara al que los formule. Y desde luego, si son varias las cuestiones objeto de la reclamación, puede afectar sólo a algunas. En el caso de caducidad, sólo procederá por incumpliendo de trámites por el recurrente, pues no se prevé para incumplimiento de plazos por el tribunal. Por tanto, deberá ser declarada por el tribunal tras la inobservancia por el interesado del plazo o del trámite, siempre que se le hubiera advertido del efecto de su omisión.

En cuanto a la resolución, el art. 239 comienza estableciendo el deber de dictarla sin que el tribunal pueda abstenerse alegando duda o deficiencia de los preceptos legales. Se formulará por escrito conteniendo los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas las cuestiones suscitadas en el expediente.

Atendiendo a su contenido, podrá ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad.

En el primer caso, podrá anular total o parcialmente el acto recurrido, tanto por motivos de fondo, como por defectos formales y, si éstos han disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada ordenando la retroacción de actuaciones el momento de defecto formal.

La reforma de la LGT de 2015 dispone que, salvo en el caso de ordenarse la retroacción de actuaciones, los actos que se dicten en ejecución de la resolución, incluidas las liquidaciones, no formarán parte del procedimiento que dio lugar al acto impugnado.

El art. 239.7 comunica los efectos de la resolución a las obligaciones conexas con la recurrida, imponiendo, en su caso, su regularización y nueva liquidación conforme a los criterios de la resolución.

Las causas de inadmisibilidad, son la extemporaneidad, la falta de legitimación o de representación y la ausencia de objeto de la reclamación bien por no ser el acto reclamable por esta vía o por haberse identificado, por incongruencia de las pretensiones con el acto o por ser éste consentido y firme o reproducción de otro que lo sea o exista cosa juzgada.

El plazo de resolución, en cualquier de las instancias, es de un año desde la interposición, según art. 240 LGT, descontándose, en su caso, las dilaciones imputables al interesado. Transcurrido el año sin haber resolución, el interesado podrá entender desestimado por silencio administrativo su pretensión, al objeto de poder emprender los subsiguientes recursos, o bien esperar la resolución expresa, ya que ello no exime al tribunal de su deber de resolver. En todo caso si se había obtenido la suspensión del acto, a partir del plazo de un año dejarán de devengarse intereses de demora.

Tras la terminación del procedimiento se abre ya la fase de ejecución de la resolución, regulada en arts. 66 a 69 RGRVA, que debe entenderse que la llevará a cabo los órganos de aplicación.

Las resoluciones se ejecutarán en sus propios términos, salvo que se hubiera suspendido el acto y se prolongara esta situación a otras instancias, siendo aplicables, por expresa remisión del apartado 2, las disposiciones generales del Derecho administrativo relativas a transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación, y señalando el apartado 8 que todas las reglas anteriores son aplicables a la ejecución de resoluciones de los procedimientos especiales de revisión.

Por su parte, el art. 150.5 LGT expresamente sujeta la ejecución de resoluciones y Sentencias -cuando ordenan retrotraer actuaciones inspectoras de comprobación e investigación- a los plazos de duración del procedimiento inspector, con un mínimo de 6 meses.

Finalmente, los arts. 68 y 69 RGRVA abordan, respectivamente, los incidentes de ejecución y la extensión de efectos de las resoluciones económico-administrativa. Los incidentes se sustanciarán por el procedimiento seguido por la reclamación, suprimiéndose todos los trámites no indispensables y sin que puedan replantearse cuestiones decididas por la resolución. La extensión de efectos de las resoluciones se supedita a cinco requisitos que la hacen mucho más atractiva que su análoga judicial y, si cabe, menos eficaz:

actos "en todo idénticos" al impugnado;
posteriores a la interposición de la reclamación;
que no sean firmes en vía administrativa;
que la solicite el reclamante o interesado en la reclamación inicial;
en el plazo de un mes desde la notificación de la resolución.

La reforma de la LGT de 2015 introduce en el art. 241 ter un recurso contra la ejecución, por disconformidad con el acto de ejecución de la resolución. Se interpone ante el mismo órgano del tribunal que dictó la resolución en el plazo de un mes y se tramita por el procedimiento abreviado, salvo que se trate de un supuesto de retroacción de actuaciones, que se tramitará por el procedimiento que corresponda a la cuantía. No se admite en él la solicitud de suspensión y será inadmitido en los supuestos que señala el art. 241.8 ter.

4.6. Suspensión del acto impugnado

Se regula en el art. 233 LGT. Los supuestos de suspensión son los siguientes:

Si se trata de un recurso extraordinario de revisión nunca procederá la suspensión.
Si se trata de sanciones, se suspenderá automáticamente sin necesidad de garantía.
Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida, podrán suspenderse si lo solicita el interesado y justifica que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil reparación.
Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensión se referirá sólo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma.

Podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantías, cuando se aprecie que al dictarlo pudo incurrirse en error aritmético, material o de hecho.

La reforma de la LGT de 2015 admite reposición y reclamación económico-administrativa contra la liquidación o resolución que ejecuta una decisión de recuperación de ayudas de Estado, limitando la suspensión a que se garantice con depósito de dinero en la Caja General de Depósitos (art. 264).

También procede la suspensión sin garantías cuando se recurre una liquidación que ha sido anulada por decisión administrativa previa o por el TEAR en primera instancia, pues es imposible ejecutar un acto que se ha expulsado del mundo jurídico.

En el resto de casos, el carácter de la suspensión depende de los medios de garantía ofrecidos, que habrán de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos. La suspensión puede ser automática, no automática pero con garantías y sin garantías.

Será automática si se aportan garantías consistentes en: depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza solidarios por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria.

En cuanto a la duración de la suspensión, tanto si se había obtenido en la reposición como si se acuerda en la vía económico-administrativa, se mantendrá mientras dure la reclamación en todas sus instancias y, en caso de comunicarse a la Administración la interposición del recurso contencioso solicitando la suspensión, se prolongará la misma hasta que el órgano judicial decida sobre ella.

Si por desestimarse la pretensión en todo o en parte hubiera de ingresarse cantidades, se devengaría intereses de demora por todo el tiempo de suspensión, salvo por los períodos en que el órgano administrativo hubiera incurrido en retraso al dictar la resolución, más allá de los plazos señalados para adoptarla.

Si, por el contrario, se anula total o parcialmente el acto impugnado, procederá el reembolso del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión. Se trata de un derecho formulado por el art. 33 LGT que se anuda indisociablemente a la estimación total o parcial de la pretensión anulatoria, por lo que la declaración de improcedencia del acto impugnado debe conllevar la declaración de este derecho, así como del abono de intereses legales sobre las cantidades a reembolsar.

4.7. Procedimiento abreviado

Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento serán resueltas en única instancia por el órgano unipersonal, sin que contra la resolución que recaiga quepa en ningún caso el recurso ordinario de alzada, aunque sí los extraordinarios de alzada y de revisión (art. 248 LGT).

La reforma de 2015 reduce los supuestos en que procedía y elimina la vista oral que podía albergar. Procederá este procedimiento abreviado (art. 245) para los asuntos de cuantía inferior a la reglamentariamente señalada, que el art. 64 RGRVA fija en 6.000 € o 72.000 € si se impugnan bases o valoraciones. Se trata, por tanto de supuestos en que por razón de la cuantía se persigue una tramitación ágil de la reclamación. No constituye un primer paso que podría anteponerse a la reclamación ordinaria, sino un procedimiento alternativo a ésta dispuesto imperativamente para los supuestos mencionados, sin que quepa otra opción para el interesado ni para el propio tribunal.

La iniciación se hará mediante escrito que contendrá, junto a los datos del acto, del reclamante y del tribunal a que se dirige, las alegaciones que fundamentan la pretensión, debiendo acompañarle copia del acto recurrido y las pruebas que estimen pertinentes. Como en el procedimiento ordinario, se presentará ante el órgano que dictó el acto, que lo remitirá al tribunal, pudiendo también, con anterioridad, modificar o anular el acto y dictar otro nuevo. Al no disponer nada en cuanto al plazo, será el ordinario de un mes.

La tramitación se contempla por el art. 247, para incluir en su apartado 1 que el órgano, incluso antes de recibir el expediente, podrá dictar resolución si de la documentación presentada por el reclamante resultan acreditados los datos necesarios.

La resolución se adoptará en el plazo de seis meses desde la interposición, según ordena el art. 247.3 entendiéndose desestimada la reclamación si transcurre ese plazo sin haberse dictado, sin que ello exima al órgano de dictar resolución expresa. En tal caso, si el acto impugnado se había suspendido, dejarán de devengarse intereses de demora.

4.8. Recursos ordinarios de anulación y de alzada

En las reclamaciones que por su cuantía sean susceptibles de alzada y se haya optado por el recurrente por interponer la reclamación en primera instancia, debe tenerse en cuenta que ésta no agota la vía administrativa. Por tanto, no podrá acudirse al contencioso sin oponer preceptivamente el recurso ordinario de alzada ante el TEAC, que es el que pone fin a la vía económico-administrativa en los asuntos de cuantía superior a la señalada.

Dictada la resolución en primera instancia, el art. 239.6 LGT arbitra un recurso de anulación previo a la alzada ante el propio tribunal de instancia, desarrollándose por el art. 60 RGRVA. Se trata de un recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisión de la resolución en ciertos casos que no afectan al fondo del asunto, y que también podrá alegar, obviamente, si opta por acudir directamente al recurso de alzada.

Según dispone el precepto, procederá exclusivamente en los siguientes supuestos: cuando la resolución declare la inadmisibilidad o al inexistencia de alegaciones o pruebas presentadas; cuando padezca incongruencia completa y manifiesta; y cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento, caducidad o satisfacción extraprocesal.

La interposición podrá realizarse en un plazo de quince días, haciéndose mediante escrito que incluirá las alegaciones y las pruebas oportunas.

La resolución se adoptará, sin más trámite, en el plazo de un mes desde la interposición, entendiéndose desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado.

A la vista de los supuestos en que procede este recurso, parece lógico que, de estimarse el mismo anulándose la primitiva resolución, se ordene, según los casos, proseguir la reclamación en la primera instancia, si la resolución anulada era de inadmisibilidad o de archivo de actuaciones, o dictar nueva resolución sustitutiva teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se habían considerado o evitando la incongruencia de la anterior.

El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerárquico por excelencia, siendo preceptivo contra las resoluciones de los TEAR y TEAL cuando el asunto supere las cuantías señaladas. En él se someten a revisión tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del órgano de primera instancia que hayan puesto fin a ésta o impidan su continuación.

Los actos recurribles, por tanto, son los delimitados por la materia económico- administrativa y el tipo de acto susceptible de recurso dentro de ella, sin más especialidad que la de su cuantía fija, en 150.000€, si se impugnan deudas o cantidades y de 1.8000.000, si se impugnan bases o valores.

Se contempla este recurso por el art. 241, que, tras declarar la competencia del TEAC y el plazo de un mes para su interposición, se limita a declarar dos particularidades.

La primera, referida al escrito de interposición, que contendrá las alegaciones contra la resolución de primera instancia y adjuntará las pruebas oportunas, que sólo serán admisibles si no pudieron practicarse en la instancia anterior. Se dirigirá al tribunal cuya resolución se recure, que lo remitirá con el expediente al TEAC (art. 61.2 RGRVA) .

La segunda referida a la legitimación, que se concede, además de a los interesados, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y a los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas en materia de su competencia. En tal caso, se les pondrá de manifiesto el expediente durante el plazo de recurso, y del escrito de interposición se dará traslado al reclamante y a los comparecientes en primera instancia para alegaciones, remitiéndose todo al TEAC.

La reforma de la LGT de 2015 introduce una tercera particularidad, consistente en que cuando el recurso se presenta por los órganos directivos citados, pueden pedir la suspensión de la reclamación sin aportación de garantía cuando haya riesgo de impago de la deuda en caso de ser ésta confirmada. Se suspenderá cautelarmente la ejecución de la resolución hasta que el TEAC se pronuncie sobre la suspensión, impidiendo mientras dure ésta la devolución de garantías y el reembolso de sus costes al particular que recurrió en primera instancia, salvo que de ella derivara devolución al particular, que le será abonada con exigencia de garantía.

La resolución que se dicte por el TEAC confirmará o revocará la dictada en primera instancia, surtiendo, por tanto, plenos efectos sobre la situación controvertida. Según establece el art. 239 LGT, la doctrina que de modo reiterado declare el TEAC vinculará a los Tribunales regionales y locales y al resto de la Administración tributaria. Además de que, en cada tribunal, la fijada por el Pleno vincula a las Salas y tanto una como otra a los órganos unipersonales.

4.9. Recursos extraordinarios de alzada

Previstos por los arts. 242 y 243, tienen en común el que se pueden interponer solamente por los órganos directivos contra resoluciones que no admitan la alzada ordinaria por razón de su cuantía y cuya decisión quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Por eso, no alteran la situación jurídica derivada de la resolución recurrida, que sólo podrá combatirse, en su caso acudiendo a la jurisdicción contencioso-administrativa.

El art. 242 regula el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

Podrán interponerlo los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, así como los órganos asimilados de las Comunidades Autónomas, cuando consideren que la resolución dictada en única instancia por el TEAR o TEAL, o por el órgano revisor autonómico, es gravemente dañosa y errónea, o no se adecue a la doctrina del TEAC o siga criterios distintos de los de otros TEA.

La interposición se llevará a cabo en el plazo de tres meses desde la notificación del acuerdo recurrido y la resolución se dictará por el TEAC en el plazo de 3 meses, unificando el criterio. La doctrina que se fije a través de este recurso será vinculante para los órganos económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

El recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina tiene la misma finalidad que el anterior de depurar los criterios y pronunciamientos económico-administrativos, buscando su homogeneidad. Pero en este caso, procede contra resoluciones del propio TEAC, pudiendo interponer el recurso únicamente el Director General de Tributos y el órgano equivalente autonómico. Se trata, por tanto, de un medio de eliminar las discrepancias entre la Administración gestora y la revisora, buscando conciliar ambas posturas.

Por eso, es competente para resolverlo la Sala Especial para Unificación de Doctrina, integrada por representantes de ambos sectores. Concretamente, por el Presidente, Secretario y 3 vocales del TEAC, el Director General de Tributos, el de la AEAT y el Director de Departamento de la AEAT del que dependa el órgano que dictó el acto; sustituyéndose los representantes de la AEAT por los de la Administración autonómica cuando el órgano cuya resolución fue objeto de recurso fuera autonómico, y sumándose a todos ellos el Presidente del Consejo de Defensa del Contribuyente.

El plazo de interposición lo omite al LGT, pero se fija en tres meses por el art. 61.4 RGRVA. La resolución se dictará en el plazo de seis meses, respetando la situación jurídica particular derivada de la recurrida, y su doctrina será vinculante para los TEA y para el resto de la Administración tributaria.

4.10. Recurso extraordinario de revisión

Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiesta ciertos vicios o defectos cuando ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios.

El art. 244 LGT menciona, efectivamente, como actos recurribles, los actos y resoluciones firmes cuando concurra alguno de los tres motivos siguientes:

aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error;
que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaren falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior;
que se dictara el acto con prevaricación cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme.

La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposición se aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la inadmisibilidad por órgano unipersonal. La legitimación para recurrir la establece el art. 244.2 por remisión al art. 241.3, regulador del recurso ordinario de alzada. Por tanto, podrán interponer el recurso los interesados y los órganos directivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las Comunidades Autónomas.

En cuanto al procedimiento no se mencionan particularidades por el precepto regulador, a salvo del plazo de interposición, que es de tres meses desde la aparición del documento o desde la firmeza de la sentencia judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisión, recordando, sin embargo, que no procede en este recurso la suspensión del acto, conforme señala el art. 233.11.

La resolución se dictará en el plazo ordinario de un año, entendiéndose desestimado el recurso si transcurre el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la desestimación por silencio o esperar a la resolución expresa, que el órgano habrá de dictar en todo caso.