2.1. Su definición en la LGT
El art. 35.1 LGT dice que "Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias". Añadiendo el segundo apartado una amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de las de pagos a cuenta y de las de repercusión, así como a sus sucesores. Bajo la denominación de obligados, el apartado 3 incluye a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales y a los responsables del tributo.
El sujeto pasivo es definido por el art. 36 LGT como una especie de la categoría genérica de obligado tributario. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales e inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.
La nota definitoria de la categoría de sujeto pasivo es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal. Se atiende, por tanto, a la vinculación frente a la Hacienda Pública, con independencia de la causa o el motivo de dicha vinculación. Con independencia de si ésta se debe o no a la realización del hecho imponible, con lo que es irrelevante ser su realizador para integrar la definición de sujeto pasivo. Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar, en el marco de la norma codificadora, sujeto pasivo con deudor tributario, independientemente del título que por el que resulte obligado. Se prevé otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la Hacienda Pública, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio o instrumental respecto a la obligación tributaria principal.
El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto. Es decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas, de modo que aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicación del tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal (ej. responsables), no serán sujeto pasivo del mismo, lo que impele a matizar la identificación entre sujeto pasivo y deudor. Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos.
El precepto exige que la posición de sujeto pasivo sea según la ley, reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. Esto trae como consecuencias:
- Obliga a mantener la condición de contribuyente de quien legalmente venga designado, prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la repercusión o la traslación del tributo.
- La indisponibilidad del tributo. El art. 17.4 LGT reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administración.
- La falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas.
2.2. El contribuyente
El contribuyente se define en el art. 36.2 LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto. La primera, que la Ley reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública y precisamente por haber realizado el hecho imponible. Quedando vinculado al pago de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherente a la misma. Es, por tanto, el titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible.
La segunda conclusión es que el contribuyente y el sujeto pasivo, lo será siempre de iure y no de facto. La posición del contribuyente es el resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no quien soporte efectivamente o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos previstos normativamente. En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias económicas del tributo, queda ajeno a la obligación tributaria principal, establecida únicamente entre la Administración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que será el contribuyente. Por ello el repercutido no soportará intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de la obligación principal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.
2.3. El sustituto
El art. 36.3 LGT lo define diciendo "es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherente a la misma".
Tres notas básicas definen el concepto. La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación principal.
La segunda es que el sustituto se coloca "en lugar" del contribuyente. El sustituto desplaza al contribuyente en la realización tributaria, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.
En tercer lugar, la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, "por imposición de la Ley".
Una cuarta nota añade el art. 36.3 a la configuración del sustituto, al admitir que éste podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Con ello, no serán válidos los pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar al sustituto de la atribución que le confiere el art. 36.3 LGT.
En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retención y el de ingreso a cuenta, han eliminado el de la sustitución con retención, que pese a sus analogías no se puede considerar el mismo instituto jurídico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el de ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa vinculado ante la Administración a presentar su autoliquidación y, en su caso, a ingresar la cuota diferencial o a solicitar su devolución.
En cuanto a la segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión, el análisis de los textos positivos no ofrece una clara solución respecto a su encaje técnico en esta categoría subjetiva.
En la actualidad, son tres los ámbitos en que la ley califica a determinados sujetos como sustitutos. De una parte, la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al representante fiscal en España de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados comunitarios. Por otra parte, el art. 101.2 LRHL configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el dueño de la obra. Y en fin, el art. 23.2 de la misma norma prevé, en materia de tasas, otros supuestos calificados de sustitución.
2.4. Los entes sin personalidad como obligados tributarios
Dispone la LGT en su art. 35.4: "Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición".
Si se observa, el precepto no está imponiendo ningún mandato, ni siquiera definiendo una categoría. Se trata de reconocer una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsión genérica.
A la hora de establecer qué entes sin personalidad jurídica son aptos para imponérseles una sujeción conjunta, la norma codificadora podía optar por una enumeración exhaustiva y tasada o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento. El art. 35.4 LGT utiliza una vía mixta y tras citar comunidades de bienes y herencias yacentes, señala como criterios genéricos el que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
En cuanto a los efectos derivados de la sujeción conjunta al tributo, son los comunes a todo obligado tributario. Por un lado, si se trata de contribuyente, el ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario; y por otro, como todo obligado, queda vinculado a cumplir las prestaciones tributarias correspondientes.
2.5. Los entes públicos como obligados tributarios
Se han planteado dos aspectos: por un lado, si los entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos. Por otro, si un ente público podía ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público.
La personalidad jurídica única de las Administraciones Públicas de los distintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello implica que puede mantener una relación tributaria con los entes instituciones dependientes de ella.
La decidida adopción por los entes públicos de los modos de gestión y actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica social y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades administrativas, permite que muchos entes públicos institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta óptica induce a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos, con independencia de que su pertenencia del sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, pero nada impide que sean considerados como sujetos tributarios.
En lo tocante a la segunda duda, la sujeción de un ente público a los tributos de otro, el mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras AAPP, dado el fundamento del tributo en la soberanía y la cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro ente público inferior. Hoy día no puede arrogarse esa nota, sino que actúa en todo sujeta al derecho.
Hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condición de sujeto pasivo, como también ocurre, aunque con trato favorable en ciertos casos, en el ámbito de la imposición indirecta estatal. La propia LGT no sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y sociedades dependientes de Comunidades Autónomas y corporaciones locales, sino que designa a éstas como responsables solidarias de las deudas de las primeros como sujetos pasivos, incluyendo como tales a las comarcas, áreas metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc.
La LRHL, también lo incluye, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de entes públicos, incluidas la Administración del Estado y la Comunidad Autónoma en cuyo territorio esté el ente local. Se prevén ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena sujeción y la aptitud de los entes públicos para ser sujetos tributarios.
