13.5. El procedimiento de inspección tributaria

El procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar el adecuando cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante las liquidaciones tributarias que correspondan (art. 145 LGT). Conforme al principio de uniformidad o procedimiento único, el procedimiento de inspección comprende el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las actuaciones hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica, teniendo por objeto comprobar, investigar y, en su caso, regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos y períodos impositivos que sean objeto de comprobación, en función del alcance de las actuaciones inspectoras (art. 148 LGT). Según el Tribunal Supremo, si bien hasta la entrada en vigor de la ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente, en la actualidad el procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador, a través del mismo la Administración Tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna.

El objeto del procedimiento inspector viene definido por la citación de inicio de las actuaciones inspectoras, exigiendo el principio de seguridad jurídica, en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, que los mismos se realicen de manera continuada hasta su culminación, así como que se desarrollan dentro del alcance definido en la citación de inicio de las mismas (Res. TEAC de 26/03/2004, FJ 3); debiendo destacarse la unidad del procedimiento inspector, un único procedimiento en el que todas las actuaciones realizadas afectan a todos los impuestos y periodos a los que, desde el comienzo o tras ampliaciones de su ámbito objetivo, se refiera (Res. TEAC de 29/01/2009, RG 2705/2007, FJ 2).

Conviene subrayar el carácter contradictorio del procedimiento de inspección y el acentuado carácter dialéctico de la relación que se establece entre el obligado tributario y el órgano de la Inspección. La presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también a mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario por la Inspección.

5.1. Sujetos del procedimiento de inspección

A) Personal inspector. Potestades de la Inspección

Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria, sin perjuicio de que las normas de organización específicas pueden autorizar la intervención de funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas (arts. 169 y 61 RGIT). Cada Administración tributaria determinará los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones inspectoras. Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración Tributaria que no tenga la condición de funcionarios.

Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los órganos con competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección y en el ámbito territorial al que extienda su competencia el órgano del que dependan, que salvo disposición expresa en contrario será el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario (art. 84 LGT), al ser el domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria (art. 48 LGT).

Conviene advertir de la nulidad de pleno derecho en la que incurren los actos viciados de incompetencia materia o territorial. Por ello resulta evidente que las actuaciones realizadas no tienen validez y al proceder de un órgano manifiestamente incompetente, es cierto que el acto de liquidación incurre en nulidad de pleno derecho. La consecuencia es la imposibilidad de subsanación y los efectos ex tunc, es decir, los actos no han producido efectos y han de retrotraerse las actuaciones al momento en que se dictaron los actos viciados.

En cuanto a los derechos y prerrogativas del personal inspector interesa destacar que, en el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los tributos serán considerados agentes de la autoridad (art. 142 RGIT), a los efectos de responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio con motivo del mismo (art. 60 RGIT), debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario en el ejercicio de sus funciones de inspección (art. 142 LGT). En caso de inobservancia de esta obligación, se dará traslado de lo actuado a los órganos con funciones de asesoramiento jurídico para que ejerciten las acciones que procedan.

En cuanto a los deberes del personal inspector, el art. 60.4 RGIT, refiriéndose a "todo el personal al servicio de la Administración tributaria", dispone que estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo. Dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a quien por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate.

No obstante, lo anterior no impide que los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones puedan utilizarse cuando sea necesario para la emisión de informe, peritajes o asistencias solicitados a otros órganos. Administraciones, personas o entidades, de acuerdo con la normativa aplicable (art. 60.5 RGIT).

El personal al servicio de la Administración tributaria deberá poner en conocimiento del órgano competente o en su caso, de la autoridad judicial o del Ministerio Fiscal, los hechos que conozca en el curso de sus actuaciones de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea así como los hechos que puedan ser constitutivos de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada.

Por otra parte, el art. 60.6 RGIT dispensa a los funcionarios y personal al servicio de la Administración tributaria de la obligación de declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo.

En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspección, que sistemáticamente pueden concretarse en las siguientes:

1. Examen de la documentación de los obligados tributarios -declaraciones, autoliquidaciones, contabilidad, libro registro establecidos por la normativa tributaria, etc- (art. 171 RGIT).
2. Actuaciones de obtención de información previo requerimiento individualizado, o incluso sin previo requerimiento escrito en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener (arts. 55 y 171 RGIT).
3. Requerimientos individualizados de información a determinadas autoridades sometidas al deber de informar y colaborar (arts. 94 y 56 RGIT).
4. Requerimientos de información a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio (arts. 93 LGT y 57 RGIT).
5. Entrada y reconocimiento de fincas (arts. 142 y 172 RGIT).
6. Otras facultades como la de recabar información de los trabajadores o empleados sobre las actividades en que participen (art. 173.5 RGIT).

El tratamiento de las potestades de la Inspección debe completarse con los preceptos que tipifican como infracción tributaria la resistencia, obstrucción y excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Entre tales conductas destacan:

1. No facilitar el examen de documentos informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
2. No atender algún requerimiento debidamente notificado.
3. La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo señalado.
4. Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria, o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias.
5. Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

B) Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección

Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (SAN 110/2002).

Los obligados tributarios, esto es, las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, deberán atender a los órganos de inspección, prestándoles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones (art. 173 RGIT), debiendo comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones aportando o teniendo a disposición de la Inspección la documentación y los demás elementos solicitados (art. 142 LGT).

Tratándose de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, deberá atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las sociedades dependientes.

Las actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias, incluidas las de carácter formal, de las entidades sin personalidad jurídica , se desarrollarán con quien tenga su representación, practicándose a nombre de la entidad las liquidaciones que procedan, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de dichas entidades.

El cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas de los procedimientos de comprobación o investigación que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe como obligado tributario por dicho tributo, pudiendo utilizarse en dichos procedimientos los datos, informes o antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación o investigación de las obligaciones propias de la entidad (art. 105 RGIT).

La comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico y demás entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollará con éstas, pudiendo sus socios o miembros oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes en el procedimiento de comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos y en el que se tengan en cuenta los resultados de las actuaciones desarrollas con la entidad.

En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación, las actuaciones y procedimientos se podrán realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones (art. 106 RGIT). El procedimiento será único con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.

Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se realizarán a nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

En las actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración los sucesores a quienes se les transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y en su caso, sanciones tributarias. El procedimiento de comprobación o investigación será único y podrá desarrollarse con cualquiera de los sucesores, comunicándose a los demás sucesores conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento continuará con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quienes en cada caso proceda. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que se practiquen realizarán a nombre de todos los sucesores que hayan comparecido y se notificará a todos los sucesores conocidos (art. 107 RGIT).

Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidación y las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de su personalidad jurídica, dichas actuaciones se entenderán con los liquidadores. Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores deberán comparecer ante al Administración si son requeridos para ello, en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso de los libros y la documentación de la misma (art. 108 RGIT).

En los supuestos de concurso, las actuaciones se entenderán con el propio concursado cuando el Juez no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de administración y disposición y, en cualquier caso, con los administradores concursales como representantes del concursado o en su función de intervención, conforme a lo establecido en la LC.

En el caso de obligados tributarios no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente, las actuaciones de la Administración se realizarán con el representante designado por el obligado tributario (art. 47 LGT). En caso de incumplimiento de la obligación de nombrar representante, la Administración tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil. Si no hubiera representante nombrado, la Administración podrá considerar como tal a la persona que esté facultada para contratar a nombre del no residente y tratándose de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, la Administración podrá considerar representante al depositario o gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios (art. 109 RGIT).

En el caso de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las actuaciones podrán entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto, o cuando la Ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien pueden realizarse las actuaciones directamente.

Con afán sistematizador, los arts. 110 a 112 RGIT regulan la representación en los procedimientos tributarios, desarrollando lo dispuesto en los arts. 44 y 47 LGT, ya visto en el capítulo 10 al que nos remitimos.

El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas, aunque excepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones así lo exija.

La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, siendo su falta o insuficiencia subsanable; y entendiéndose ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia de poder, si el obligado tributario impugna los actos dictados en el procedimiento sin alegar esta circunstancia o bien efectúa el ingreso o solicita el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento (art. 112.2 RGIT).

Cuando se actúe mediante representante se hará constar esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan.

La revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se acredite ante el órgano actuante; considerándose, a partir de dicho momento, que el obligado tributario no comparece ante la Administración ni atiende sus requerimientos hasta que se nombre un nuevo representante o actúe personalmente (art. 111.5 RGIT).

La renuncia a la representación no surtirá efecto ante el órgano actuante hasta que no se acredite la comunicación fehaciente de dicha renuncia al representado (art. 111.6 RGIT).

El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimiento asistido por un asesor fiscal o por la persona que en cada momento considere oportuno, quedando constancia en el expediente de la identidad del asistente (art. 112.7 RGIT).

En cuanto a los derechos y garantías de los obligados tributarios hemos de destacar los específicamente atinentes al procedimiento inspector, como el de ser informado al inicio de las actuaciones sobre naturaleza y alcance de las mismas, así, como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones inspectoras, o del derecho a solicitar una actuación de alcance general, en los términos del art. 149 LGT.

5.2. Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras

El procedimiento de inspección se iniciará:

A) De oficio, que requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio; acuerdo que el órgano competente adoptará:

• Por propia iniciativa;
• Como consecuencia de orden superior o, en fin;
• A petición razonada de otros órganos.

Tratándose del procedimiento de inspección tributaria, el órgano competente para acordar el inicio de las actuaciones será el órgano competente para liquidar y deberá acordarse "en ejecución del correspondiente plan de inspección" (art. 170.8 RGIT).

Cabe subrayar asimismo que:

1. Que la determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de un acto de mero trámite y por tanto no susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa (art. 170.8 RGIT);
2. Que los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos (art. 170.7 RGIT).

En cualquier caso, resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos puede comprobar cualquier que esté incluido en el Plan de Inspección, o se le incluya expresamente, pero no a quien quiera.

El hecho de que una entidad sea incluida en plan de inspección y se encuentre incursa en un procedimiento de comprobación e investigación, no implica por sí mismo que la entidad haya incumplido sus obligaciones tributarias. No es que exista sospecha de fraude fiscal, sino que responde únicamente a una cuestión de planificación de actuaciones inspectoras.

El Tribunal Supremo señala que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni impugnable previamente en reposición.

B) A petición del obligado tributario que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial, y solicite que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados (arts. 149 LGT).

En realidad, el precepto no contempla la petición del obligado tributario como modo de iniciación de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como solicitud de una inspección de carácter general que obviamente es algo distinto.

Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y períodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial (art. 178 RGIT). Salvo que se indique otra cosa, tendrán carácter general (art. 148.2 LGT); siendo "el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos […] la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial" (STS RJ 2010/711).

El art. 66 bis LGT ("Derecho a comprobar e investigar") introducido por la Ley 34/2015, dispone que "en los procedimientos de inspección de alcance general […], respecto de obligaciones tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o períodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito".

Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación y en los demás supuestos que señala el art. 178.3 RGIT, debiendo comunicarse en este caso los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de la comprobación.

El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial, tendrá derecho a solicitar a la Administración que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

La solicitud deberá formularse en el plazo de quince días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. Debiendo la Administración ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud. El efecto que se deriva del incumplimiento de este plazo es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general (arts. 149 LGT y 179 RGIT).

Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el derecho fundamental de petición no puede recortarse por las leyes tributarias, que no son orgánicas. En consecuencia, podrá formularse en todo caso la petición, aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento. No existiendo deber de la Administración de comprobar la situación tributaria de todos los obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la petición pueda obtenerse, por vía de recurso, la vinculación de la Inspección a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.

La denuncia pública prevista en el art. 114 LGT no inicia por sí misma el procedimiento inspector, sino que a la vista de ella, la Inspección procederá a la investigación y comprobación si aprecia indicios suficientes, archivándola cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria y mediante ella se podrán poner en conocimiento de la Administración hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.

Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y por lo mismo, no se le informará de sus resultados, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.

La iniciación de oficio del procedimiento de inspección podrá efectuarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se señale y aporte o tenga a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. También podrá iniciarse sin comunicación previa mediante personación del actuario cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones.

La iniciación del procedimiento de inspección producirá los siguientes efectos:

1. Interrupción del plazo legal de prescripción.
2. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución, ni producirán los efectos previstos en el art. 27 LGT, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, sin perjuicio de que la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidación que se dicte.
3. Asimismo las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco surtirán los efectos previstos en el art. 179.3 LGT para los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria.
4. Por último, los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relación con las obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, y no impedirán la apreciación de las infracciones tributarias que pueda corresponder; si bien no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día a aquel en que se realizó el ingreso.

Se trata en suma, con estas previsiones, de clarificar que después de la comunicación del inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario regularizar espontáneamente su situación fiscal con los efectos previstos en la LGT. Si así pretendiera hacerlo, los actos realizados, ingresos, declaraciones, etc, se reputarán válidos y surtirán todos sus efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontáneo y en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo, que no queda, pues subsanado por tales actos del interesado.

5.3. Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras

En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta (art. 180 RGIT); y ello porque, conforme al art. 75 LPAC, "los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio y a través de medios electrónicos por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos".

En definitiva, en el procedimiento de comprobación tributaria es el Inspector actuario el que instruye el expediente y quien, con la obligada colaboración del contribuyente, dirige las actuaciones y formula los requerimientos para obtener las justificaciones pertinentes o de información frente a terceros. Y únicamente cuando el Instructor del procedimiento considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización, o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad (art. 183 RGIT), prescindiéndose de este trámite en las actas con acuerdo.

El principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos; de ahí que la actuación inspectora deba tender a la regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo inspeccionado. Lo anterior comporta, entre otras consecuencias, que en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, el principio de seguridad jurídica exige que las mismas se realicen de una manera continuada hasta su culminación.

Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la Inspección (art. 151 LGT):

• En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
• Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
• En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
• En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que se hayan de realizar las actuaciones puedan ser examinadas en ellas.

Completado esta genérica relación de lugares habilitados indistintamente y según determine la Inspección, por el legislador para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, el art. 151.3 especifica que los libros y demás documentación a los que se refiere la ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte que los mencionados libros y documentos. Si bien tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración Tributaria para su examen (art. 151.4).

El procedimiento se desarrollará en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo transcurso podrán adoptarse las medidas cautelares previstas en el art. 146 LGT.

En cuanto al tiempo de las actuaciones inspectoras señala el art. 152 que las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mimas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

Apartándose del plazo de 6 meses que, con carácter general, fija el art. 104 LGT para la resolución de los procedimientos tributarios, señala el art. 150 LGT un plazo general de 18 meses y un plazo especial de 27 meses cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos objeto de comprobación:

1. Que la cifra anual de negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2. Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

El plazo de duración del procedimiento se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de la comunicación de inicio, hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo; siendo suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

El plazo máximo de duración será único para todas las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o períodos incluidos en el mismo, salvo en los supuestos en los que proceda la desagregación de los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida.

El plazo de duración del procedimiento inspector podrá extenderse en los siguientes supuestos:

• Por los días de cortesía solicitados antes de la apertura del trámite de audiencia, para que la Inspección no efectúe, en uno o varios períodos, actuaciones con el obligado tributario, quedando asimismo suspendido el plazo para atender los requerimientos que le fueran efectuados. Dichos períodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración.
• Cuando el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, determinando su aportación posterior la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector: por un período de 3 meses, siempre que la aportación se produzca una vez transcurridos al menos 9 meses desde su inicio; o por un período de 6 meses cuando la aportación se efectúe después de formalizada el acta y determine la práctica de actuaciones complementarias.
• También se extenderá el plazo por un período de 6 meses cuando después de que en el procedimiento se hubiera dejado constancia de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, el obligado tributario aporte datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

Como contrapartida al incremento del plazo de duración del procedimiento inspector, a efectos del cómputo del plazo, no se descuentan ni los períodos de interrupción justificada ni tampoco las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración (art. 104.2 LGT).

El incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) La no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de duración del procedimiento.

En la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de acción administrativa con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa efecto y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributarias.

La prescripción se entenderá nuevamente interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de duración del procedimiento inspector, teniendo el obligado tributario derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 LGT los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el art. 150, y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

c) El incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

Por último, el art. 150 LGT se ocupa de especificar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras, o bien el de seis meses, si aquel período fuera inferior. Las consecuencias del incumplimiento de este plazo son las establecidas con carácter general en el art. 150.6 LGT.

5.4. Terminación del procedimiento

A) Terminación del procedimiento con liquidación

Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización, o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, prescindiéndose de este trámite en las actas con acuerdo. Concluido el trámite de audiencia, se documentará el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección (art. 185 RGIT); y el procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar (art. 189 RGIT).

Conforme al art. 150 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas: normalmente el acto de liquidación derivado del acta de inspección (acto de trámite), pues con esta última concluye, no el procedimiento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta.

B) Terminación del procedimiento sin liquidación

Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, se trate de un supuesto de no sujeción o bien no proceda por otras circunstancias la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar, a propuesta del órgano que desarrolló las actuaciones, que emitirá un informe haciendo constar los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que motive la terminación del procedimiento sin liquidación.

C) Terminación del procedimiento inspector por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada

Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos, el procedimiento inspector podrá terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese realizando dicha comprobación carezca de competencia para su continuación.

D) Terminación del procedimiento de comprobación de obligaciones formales

Cuando el objeto del procedimiento inspector sea comprobante e investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, una vez concluidas las actuaciones de comprobación e investigación se notificará al obligado tributario la apertura del trámite de audiencia por un plazo de quince días; finalizado el cual se procederá a documentar el resultado de las actuaciones en diligencia o informe. La diligencia o informe que finalice el procedimiento inspector se incorporará expediente sancionador que, en su caso, se inicie, sin perjuicio de la remisión que deba efectuarse cuando resulte necesario para la iniciación de otro procedimiento de aplicación de los tributos (art. 192 RGIT).

5.5. Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública

La liquidación de los elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se encuentra regulada en el art. 250 LGT.

Cuando la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito, el art. 252 LGT establece como regla general la continuación del procedimiento de aplicación del tributo, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal.

Salvo en las excepciones del art. 251 LGT, se procederá a dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes los elementos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública de aquellos que no se encuentren vinculados.

Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las circunstancias excepcionales que impiden dictar liquidación, formalizará una propuesta de liquidación vinculada a delito, con expresión de los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa, y la notificará al obligado tributario concediéndole trámite de audiencia para que en el plazo de 15 días naturales, desde la notificación, alegue lo que convenga a su derecho. Transcurrido el plazo y examinadas las alegaciones presentadas en su caso, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública.

Una vez dictada la liquidación administrativa, que tendrá carácter provisional, la Administración tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, interrumpiendo con ello los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción.

Este procedimiento finaliza, respecto de la obligación tributaria, mediante liquidación, con la notificación de la misma al obligado tributario. Una vez que conste admitida a trámite la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice en plazo el ingreso de la deuda tributaria liquidada (art. 255 LGT).

Los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación de este procedimiento de liquidación provisional vinculada a delito, en ningún caso producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito, sin perjuicio de los que de aquellos defectos procedimentales pudiesen derivarse en caso de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste del art. 257.2 LGT por no apreciar la existencia de delito contra la Hacienda Pública (arts. 253 y 254 LGT).

Frente a esta liquidación provisional vinculada a delito no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 305 CP y en el 257 LGT, correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada.

Se restringen asimismo los motivos de oposición frente a los actos del procedimiento de recaudación desarrollados para el cobro de la deuda tributaria vinculada a delito (art. 256 LGT).

En cualquier caso, se respeta la preferencia del orden penal con el obligado ajuste final de la liquidación tributaria vinculada a delito conforme a los hechos que el Juez penal declare probados respecto de la existencia y cuantía de la defraudación; realizándose el ajuste en la forma prevista en el art. 257.2 LGT.

De no admitirse la denuncia o querella se anulará y se dejará sin efecto la liquidación provisional practicada y notificada al obligado tributario, procediéndose a retrotraer las actuaciones inspectoras al momento anterior a la propuesta de liquidación vinculada a delito, y a la formalización del acta de inspección que corresponda aplicándose la regulación general del procedimiento inspector.

En definitiva, la inadmisión de la denuncia o querella determina el retorno del expediente a sede administrativa, retomando la Administración de forma plena sus potestades para finalizar el procedimiento -que ya es el procedimiento normal de inspección- en el período que reste desde el momento en que se produjo la retroacción de actuaciones hasta la conclusión del plazo de duración del procedimiento inspector, o en el de 6 meses, si este último período fuera superior; computándose desde que el órgano que deba continuar el procedimiento reciba la resolución judicial o el expediente devuelto por el Ministerio Fiscal, y exigiéndose intereses de demora por la nueva liquidación.