5.1. El procedimiento sancionador tributario se tramita de forma separada a los de aplicación de los tributos
La LGT (arts. 207 a 212) establece el régimen jurídico por el que se desarrolla el procedimiento sancionador, ordenando que en defecto de las normas contenidas en dicha ley se apliquen de forma supletoria las normas que, con carácter general, regulan el procedimiento sancionador en el ámbito administrativo.
Con carácter general, el procedimiento sancionador se transmitirá de forma separada a los de aplicación de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario en cuyo caso se tramitará conjuntamente. También se tramitará conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción.
La tramitación separada de los dos procedimientos responde a la distinta naturaleza jurídica de ambos institutos, tributos y sanción y tiene una doble razón de ser.
Por una parte, en el procedimiento sancionador el sujeto dispone de unas garantías de las que carece en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos, procedimiento liquidatorio, inspector o recaudatorio, como consecuencia de la aplicación de los principios propios del orden penal.
Por otra parte, mientras la deuda tributaria es inmediatamente ejecutiva, la sanción tributaria no lo es, hasta tanto el acto administrativo que impone la sanción cause estado en vía administrativa.
La separación entre ambos tipos de procedimientos ya se estableció por la Ley 1/1998 que puso término a una anómala situación en la que, incluida la sanción como parte de la deuda tributaria, en un mismo procedimiento se liquidaba y exigía el tributo y la sanción, obviando así las exigencias que, de acuerdo con la Constitución Española, deben concurrir en todo procedimiento sancionador. La LGT, tras ordenar la separación de procedimientos, prevé que la renuncia del obligado permita que los dos procedimientos se tramiten conjuntamente. Sólo existe obligación legal de tramitar separadamente ambos procedimientos desde la ley 1/1998.
5.2. Desarrollo del procedimiento sancionador
A) Inicio
Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado. Notificación que habrá de cursarse dentro de los 10 días siguientes a la fecha en que se hubiera dictado.
Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentación de una declaración tributaria, o tras realizarse un procedimiento de comprobación o de inspección, no podrá iniciarse una vez transcurridos 3 meses desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad (art. 209.2).
Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de sanciones accesorias por la comisión de infracciones graves o muy graves deberán iniciarse en el plazo de 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria.
El plazo de los 3 meses se aplica con independencia de que en el acta, cualquiera que sea su clase, el actuario haya hecho constar la improcedencia de iniciar el procedimiento sancionador.
Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.
Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector jefe.
En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado éste, antes del transcurso del plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
B) Instrucción
El legislador dispone (art. 210 LGT) que en la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.
Ahora bien, debemos formular unas consideraciones encaminadas a reiterar una constatación básica: los procedimientos sancionadores deben regirse por los principios, garantías y técnicas propias de los procedimientos penales y sancionadores en general.
En primer lugar, pese a que la LGT dispone que "los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos -liquidación, inspección, recaudación- y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución", debemos precisar que esta incorporación no puede conseguir los efectos que produciría el haber obtenido esos mismos datos en el marco del propio procedimiento sancionador, con respeto a todas las exigencias propias de dichos procedimientos.
En el procedimiento sancionador se plantea en qué medida el contribuyente tiene derecho a no autoinculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los que pueda inferirse que ha cometido una infracción. El Tribunal Constitucional se pronunció sobre una cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Tribunal Supremo, resolviendo la misma en la STC 76/1990, de 26 de abril, en el sentido de que los procedimientos tributarios, llevando a sus últimas consecuencias estas garantías, se vaciaría de contenido el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos púdicos.
En segundo lugar, sigue sin establecerse de forma clara la separación de órganos competentes entre las fases de instrucción y resolución, separación que no sólo se exige con carácter general en los procedimientos sancionadores administrativos, sino que se consolida, a golpe de sentencia, en la tramitación del previo procedimiento de comprobación, cuyo adecuado cumplimiento condiciona, de rechazo, la validez del expediente sancionador que, a consecuencia de aquél, se hubiera incoado.
En el procedimiento administrativo sancionador que podemos denominar común o general, si concurriera identidad funcionarial u orgánica entre los órganos que instruyen y resuelven, podría invocarse la existencia de una de las causas de abstención o recusación previstas, respectivamente, en la LPAC.
A pesar de todo ello, el Tribunal Constitucional ha señalado que tal separación no es necesaria en materia tributaria, a diferencia de cuanto ocurre en el orden penal. El Tribunal Constitucional entiende que el derecho al Juez ordinario es una garantía característica del proceso judicial, que no se extiende al proceso administrativo.
De acuerdo con el art. 25, apartado 3, del Reglamento Sancionador, la instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.
Cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe del equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector jefe.
Concluida la instrucción, el inspector formulará propuesta de resolución, en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad alguna. Se concretará la sanción propuesta, con indicación, motivada, de los criterios de graduación aplicables.
La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándose la puesta de manifiesto del expediente y dándole de plazo 15 días para que presente alegaciones y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
Podrá prescindirse de la instrucción cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador, se encontrase en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, incorporándose ésta al acuerdo de iniciación. El acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de quince días para que presente alegaciones y para que aporte los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
Hay que recordar que tanto en el caso de las actas con acuerdo, como en las actas de conformidad, no existe propiamente procedimiento sancionador separado y no hay fase instructora.
Para terminar con esta fase, señalamos que, de conformidad con el art. 210.3 LGT, en el curso de los procedimiento sancionador se podrá adoptar medidas cautelares, análogas a las que pueden adoptarse en el procedimiento de inspección y que aparecen específicamente enumeradas en el art. 146 LGT.
C) Terminación. Ejecución de la sanción
El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará por caducidad, resolución o incluso sin esta última (art. 211 LGT), cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución, entendiéndose dictada y notificada por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con aquella propuesta, por el transcurso de plazo de un mes, a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos del art. 156.3 LGT, referido a las actas de conformidad.
Lo previsto en el caso de conformidad con la propuesta es complemento de los efectos que produce el silencio administrativo en las actas de conformidad, en las que, por el simple transcurso del plazo de un mes, la propuesta de regularización que incluye se convierte en Acuerdo de liquidación, entendiéndose producida y notificada de acuerdo con la contenida en el acta. Sin embargo, tanto en el caso de las actas de conformidad como en el procedimiento sancionador en el que se presta la conformidad a la propuesta de resolución, los títulos ejecutivos de la deuda y de la sanción se producen por silencio administrativo, introduciendo una nueva excepción al régimen de ejecutoriedad de los actos administrativos, que exige un acto expreso debidamente notificado al administrado.
El procedimiento deberá concluir en el plazo de 6 meses, contados desde la notificación el inicio del procedimiento, hasta la notificación por la que se comunica su resolución.
Transcurridos 6 meses desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento, se entenderá caducado el procedimiento, caducidad que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador.
Los órganos competentes para la imposición de sanciones son:
- El Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público
- El MHAP, órgano equivalente en las Comunidades Autónomas, EELL u órganos en quienes deleguen, cuando la sanción consista en la perdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión les corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o en la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contar con la Administración pública correspondiente.
- El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la perdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.
- El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
La resolución expresa del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del infractor y la cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o de responsabilidad.
Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse la sanción. Ahora bien, cuando se interponga recurso contra una sanción, tal interposición, producirá dos efectos:
- La ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida en período voluntario, sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Es más, cuando se comunique a la AEAT la presentación de un recurso contencioso- administrativo con solicitud de suspensión, la ejecutividad de la sanción se mantendrá suspendida en todo caso y sin necesidad de prestar garantías hasta la fecha en que se adopte la correspondiente resolución judicial.
- No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo.
Cuando se trate de sanciones tributarias exigibles como consecuencia de una derivación de responsabilidad, los dos efectos anteriores se producirán también tanto cuando la sanción fuese recurrida por el sujeto infractor como cuando dicha sanción sea recurrida por el responsable.
5.3. Recursos contra las sanciones
El acto resolutorio del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. Si el contribuyente impugna también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente para su resolución el órgano que conozca la impugnación contra la deuda (art. 212).
Puede recurrirse la sanción, sin perder la reducción del 30 % obtenida al firmar las actas de conformidad, siempre que no se impugne la regularización de la deuda tributaria contenida en dichas actas.
En el caso de actas con acuerdo no podrá impugnarse la sanción en vía administrativa y, si se impugna se perderá el derecho a la reducción del 50 % prevista para dichas actas.
