15.4. Sanciones tributarias

4.1. Clases

Las infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tienen carácter accesorio de la sanción principal, que es siempre la sanción pecuniaria.

La sanción principal consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relación con otra magnitud.

La sanción accesoria no tiene carácter pecuniario y se aplica, como accesoria de la principal cuando se han cometido infracciones graves o muy graves y, además concurren determinadas circunstancias.

Son tres los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones no pecuniarias (art. 186):

1. Cuando la multa impuesta por infracción grave o muy grave sea igual o superior a 30.000€ y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias podrán imponerse las siguientes sanciones accesorias:
   1. Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante uno o dos años, según las infracciones se califiquen, respectivamente como grave o muy grave.
   2. Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante el plazo de uno o dos años, según la in fracción sea grave o muy grave.
2. Cuando la multa impuesta por la comisión de una infracción muy grave sea igual o superior a 60.000€ y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, podrá imponerse la sanción prevista en las letras a) y b) anteriores, con la diferencia de que el período de vigencia de la sanción se eleva a tres, cuatro y cinco años, según la cuantía de la sanción se eleve a 60.000€, 150.000€, o 300.000€ respectivamente.
3. Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales (Notarios, Registradores de la propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban sus haberes directamente del Estado, Comunidades Autónomas, EELL u otras entidades de Derecho público) cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración establecidos por la propia LGT (arts. 93 y 94) y siempre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido tres requerimientos, además de la multa que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, por un plazo de tres meses. La suspensión será por doce meses si en los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción ya se ha impuesto al infractor una suspensión por plazo de tres meses, en virtud de resolución firme en vía administrativa.

4.2. Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias

A) Criterios de graduación de las sanciones

La cuantía de la sanción está específicamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican cada una de las infracciones (arts. 191 a 206). Con carácter general, las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50% de la cantidad no ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción. En las infracciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mínimo de acuerdo con los criterios de graduación que atienden a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio económico. En las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100% al 150% de la cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el porcentaje mínimo los mismos criterios de graduación que se aplican para cuantificación de sanciones por infracción grave.

En ocasiones se aplican multas fijas.

En desarrollo del principio de proporcionalidad y atendiendo a las circunstancias concurrentes en la comisión de las infracciones, el legislador ha establecido tres criterios de graduación de las sanciones. La aplicación de estos criterios se condiciona a que la norma reguladora de la infracción correspondiente recabe expresamente su aplicación.

El principio de proporcionalidad es un elemento esencial en la graduación de sanciones. Prueba de ello es la atención prestada por la LRJSP, cuyo art. 29 regula las exigencias del referido principio en el ámbito de las sanciones administrativas.

Veamos cuáles son los criterios de graduación:

1. Comisión repetida de infracciones tributarias.
   • Esta circunstancia se entiende producida cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la infracción.
   • Cuando concurra esta circunstancia, la sanción se incrementará con carácter general, en el 5% cuando la reincidencia lo sea por infracción leve; en el 15% cuando lo se por grave, y en el 25% cuando sea muy grave.
2. Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
   • Utilizable en las infracciones cuya realización genere un daño económico a la Hacienda Pública, es un criterio que exige determinar el porcentaje que represente la base de la sanción sobre la cuantía total que hubiera debido ingresarse de haber liquidado correctamente el tributo o sobre el importe de la devolución inicialmente obtenida. Criterio que sólo se aplicará cuando supere el 10%.
   • Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en un 10%, 15% o 20%, según, respectivamente, el porcentaje sea superior al 10% e inferior o igual al 25%; superior al 25% e inferior o igual al 50%, y superior al 50% e inferior o igual al 75%.
3. Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.
   • La sanción se duplicará cuando se cometa una infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación o las relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales y el incumplimiento afecte a más de un 20% de las obligaciones de facturación o de los documentos de circulación.

Especial atención merecen las sanciones previstas para el incumplimiento de las obligaciones de la DA 18 LGT, relativas a las obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

Tales infracciones se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

1. En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa de 5.000€ por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000€.
2. En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa de 5.000€ por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000€.
3. En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa de 5.000€ por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000€.

Al mismo tiempo se prevé que las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en la DA 18 LGT.

B) Reducción de las sanciones

Conforme al art. 188 LGT, la cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas se reducirá en los siguientes porcentajes:

1. Un 50 % en los supuestos de actas con acuerdo.
2. Un 30 % en los supuestos de conformidad.
3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad, se reducirá en el 25 % siempre que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo establecido para el ingreso en período voluntario o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento. Esta reducción no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.

El importe de la reducción quedará sin efecto:

1. En el caso de actas con acuerdo cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo establecido para el ingreso en período voluntario (art. 62.2 LGT) o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.
2. En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.
3. En el caso de la reducción del 25 % cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.

También queda sin efecto la reducción cuando, sin haber obtenido aplazamiento para su pago, no se ingrese su importe.