17.2. Procedimientos especiales de revisión en materia tributaria

2.1. Régimen general

El art. 216 LGT califica como tales los siguientes:

1. Revisión de actos nulos de pleno derecho;
2. Declaración de lesividad de actos anulables;
3. Revocación;
4. Rectificación de errores;
5. Devolución de ingresos indebidos.

Los cuatro primeros son comunes a la legislación administrativa general, siendo el quinto específico del ámbito tributario. Se trata pues, de una pluralidad de procedimientos revisores que, junto a la característica ya señalada de poder ser desarrollados por iniciativa de la Administración, tienen en común el que pueden recaer sobre actos firmes, y que gozan de amplios planos para poder emprenderse, normalmente el de prescripción. En algunos casos también los particulares pueden instar estos cauces de revisión.

Como ello supone la posibilidad de la Administración de volver sobre sus propios pasos, el principio de seguridad jurídica despliega especiales exigencias sobre estos procedimientos.

En primer lugar, limitando su procedencia a la concurrencia de ciertos motivos o supuestos. Dichos motivos son verdaderas causas tasadas. La Administración tributaria no puede anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones, debiendo acudir para ello a la declaración de lesividad del acto y posterior impugnación en vía contenciosa.

Se supedita la revocación de actos en beneficios de los interesados a ciertos vicios especialmente graves, advirtiendo que no podrá ser contraria al interés público.

Un segundo límite a estas potestades, de carácter absoluto, se encuentra en la eficacia de la cosa juzgada. En cambio, las resoluciones económico-administrativas, aun siendo ya un pronunciamiento administrativo en vía revisora, pueden ser objeto de estos procedimientos en los casos de nulidad de pleno derecho y de rectificación de errores, así como de declaración de lesividad.

El tercer límite, en fin, a estas potestades consiste en el pleno sometimiento al control de las resoluciones que se adopten. En algunos casos de forma directa, al considerarse que ponen fin a la vía administrativa, como ocurre con la declaración de nulidad y la revocación. En otros, admitiendo contra ellas los recursos ordinarios de reposición y económico-administrativo, con el subsiguiente contencioso, como ocurre con las de rectificación de errores y de devolución de ingresos indebidos.

2.2. La nulidad de pleno derecho

Su objetivo es que la propia Administración pueda declarar nulo un acto por padecer vicios muy graves de ilegalidad.

El art. 217.1 LGT admite esta vía cuando los actos se encuentre en alguno de los siguientes supuestos:

1. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional;
2. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio;
3. Que tengan un contenido imposible;
4. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta;
5. Que hayan sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados;
6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición;
7. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

Se trata de los mismos supuestos recogidos en el art. 47 LPAC.

A la vista de los supuestos mencionados, debe precisarse que no todos los casos de nulidad del acto son susceptibles de declararse por esta vía, que se admitirá sólo para los supuestos y motivos expresamente mencionados. Por eso, ante otros supuestos de nulidad, como la debida al principio de inderogabilidad singular propia de los reglamentos, si la propia Administración quisiera obtenerla, sólo podría intentarlo previa declaración de lesividad e impugnación en vía contenciosa.

Respecto a los actos revisables por esta vía, el art. 217 lleva cabo una doble previsión.

Por una lado, admite no sólo actos administrativos, sino también resoluciones económico- administrativas, por lo que cabe entender que también serán revisables, además de los citados, otro tipo de sanciones resolutorias de recursos o de procedimientos de revisión.

Por otro lado, exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridas en plazo. No exige que se trate en todo caso de actos firmes, pues literalmente admite la revisión de los que hayan puesto fin a la vía administrativa, sin hacer cuestión de si cabe aún contra ellos recurso judicial por parte del interesado. El sentido del requisito parece estar en que se trate de actos que la propia Administración ya no puede modificar por los cauces y procedimientos ordinarios, habilitándose esta vía excepcional para los vicios más graves en lugar de tener que acudir a la declaración de lesividad y posterior contencioso.

Por eso, aunque en principio no cabe revisar por esta vía una liquidación provisional, pues la Administración puede modificarla tras la comprobación, podría admitirse si se ha consumado la prescripción o si se estima que sólo cabe modificar liquidaciones provisiones por motivos fácticos, pero no jurídicos.

El procedimiento para la declaración de nulidad podrá iniciarse "en cualquier momento" (art. 106 LPAC), pues al ser la nulidad radical insubsanable e imprescriptible, el plazo para emprender esta vía es indefinido, aunque el tiempo transcurrido puede hacer prevalecer la seguridad jurídica frente al restablecimiento de la legalidad. La iniciación puede ser de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o a instancia del interesado. En este caso, podrá declararse la inadmisión, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o no se base en alguno de los motivos tasados. Se dará audiencia al interesado, por un plazo de 15 días y serán oídos aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que les reconoció derechos. La resolución es competencia del MHAP, previo dictamen favorable del Consejo de Estado. El plazo de resolución es de un año desde la iniciación por el interesado o desde que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio y la falta de resolución en plazo comportará la caducidad en los iniciados de oficios y la desestimación por silencio administrativo en los iniciados a instancias del interesado. La resolución, expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión pondrán fin a al vía administrativa, por lo que no podrán combatirse más que en vía contenciosa.

2.3. La declaración de lesividad

Su objetivo es que la Administración pueda instar la anulación de un acto ilegal, para modificarlo en perjuicio del interesado. No se permite anularlo directamente a la propia Administración, pero sí que pueda acudir a su impugnación en vía contenciosa.

Se regula en el art. 218 LGT que la enmarca entre los procedimientos revisores, respecto de actos que no padecen vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o de hecho.

Los supuestos en que procede son los de "cualquier infracción del ordenamiento jurídico", sin mayores precisiones. Los actos revisables por esta vía, son "actos y resoluciones", por lo que pueden ser objeto de la misma las resoluciones económico-administrativas. El único requisito exigido es que sean "favorables a los interesados", aunque cabe entender que no es éste un requisito que deba apreciarse en su sentido estricto, sino que también puede acudirse a esta vía cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.

En cuanto al procedimiento, la iniciación no es mencionada expresamente por la LGT, aunque al configurarse esta vía como facultad de la Administración, cabe deducir que sólo podrá iniciarse de oficio; lo que es congruente con tratarse de una vía para modificar en perjuicio de los interesados actos favorables para ellos. El plazo para ejercitarla se fija por el apartado 2 que dice que "la declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos 4 años desde que se notificó el acto administrativo". Lo que permite una doble precisión:

1. Que pese a coincidir con el tiempo de prescripción, es un plazo de caducidad, no susceptible por lo tanto de interrupción ni de reiniciación;
2. Que el precepto lo formula como plazo máximo para "adoptar" la declaración de lesividad, con lo que no es un plazo para iniciar el procedimiento, sino para que éste esté resuelto.

Existe un plazo de 15 días para audiencia de los interesados, y la resolución compete al MHAP. El plazo de resolución es de 3 meses desde que se inició el procedimiento, entendiéndose caducado si se excede de dicho plazo.

2.4. La revocación

Su objetivo es que la Administración pueda anular y modificar sus actos en beneficio de los interesados, ante ciertas circunstancias.

Se regula en el art. 219 LGT que la prevé para revisar actos en beneficio de los interesados cuando concurran los supuestos de infracción manifiesta de ley, circunstancias sobrevenidas que afectan a un situación jurídica particular que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o en la tramitación se haya producido indefensión a los interesados. So pretexto de estas causas, advierte el precepto (219 LGT), que la revocación no podrá constituir dispensa o exención no permitida por las normas, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

Debe observarse que se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad.

En cuanto a los actos revisables por esta vía, el art. 219 parece excluir las resoluciones económico-administrativas, al referirse únicamente a "actos". Por otra parte, precisa que los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán revocarse aunque se hayan impugnado en vía contencioso-administrativa, en tanto no haya recaído resolución o acuerdo de terminación.

El procedimiento se iniciará siempre de oficio, sin embargo la propia LGT admite expresamente que cuando se solicite la devolución de un ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podrá hacerse instando la revisión del acto por esta vía. Por tanto, cabe concluir que la solicitud del sujeto no inicia por sí misma el procedimiento, pero obliga a la Administración a iniciarlo. Sin embargo, de forma mucho más restrictiva, se insiste en que se iniciará exclusivamente de oficio, por acuerdo del superior jerárquico del órgano que dictó el acto, pudiendo este último meramente proponer el inicio, como cualquier otro órgano de la misma Administración. En cambio, el particular sólo puede promover su iniciación, pero en esta caso la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito.

El plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripción, siendo, por ende, susceptible de interrupción y reinicio. En la tramitación se dará audiencia a los interesados, y además, se solicitará informe del órgano de asesoría jurídica sobre la procedencia de la revocación. La resolución será competencia del órgano que reglamentariamente se determine, que será siempre distinto del que dictó el acto y, por tanto, de igual o superior rango jerárquico. El plazo de resolución es de seis meses desde que se notificó el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado el procedimiento. Contra ella sólo procederá el contencioso.

2.5. La rectificación de errores

Se prevé por el art. 220 como cauce para corregir el acto en los supuestos de errores materiales, aritméticos o de hecho padecidos por el mismo. En su acepción tradicional se entiende que no es un procedimiento de anulación del acto, sino que subsiste el acto inicial pero corregido. Ello condujo a negar que en el caso de liquidaciones, la rectificación del error pudiera alterar su cuantía, pero así lo admite expresamente el art. 220.

El art. 220 incluye como actos revisables las resoluciones económico-administrativas.

El procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado, teniendo en cuenta como plazo el de prescripción. Si se inició de oficio se dará audiencia por quince días al interesado y, si fuera a instancia de éste y no se tienen en cuenta más hechos que los aportados por él, se prescindirá del trámite, pero no en otro caso. La resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la resolución, debiendo adoptarla en el plazo de seis meses desde que solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del procedimiento. Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento si se inició de oficio, entendiéndose desestimado por silencio administrativo si se inició a instancia del interesado. Al provenir la resolución del mismo órgano que dictó el acto, será susceptible de los recursos ordinarios que procedieran, esto es, la reposición y la reclamación económico-administrativa.

2.6. La devolución de ingresos indebidos

A) Régimen general

Se contempla entre los procedimientos especiales de revisión en el art. 221 LGT. Se trata de un procedimiento declarativo del derecho, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningún acto previo de la Administración.

Los supuestos en que procede son:

1. Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
2. Pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada
3. Ingreso de deudas o sanciones prescritas, salvo que sean por una regularización exonerada de responsabilidad penal, conforme al art. 180 LGT.
4. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Cuando el ingreso cuya devolución se pretende se hubiera efectuado en virtud de un acto administrativo, sólo podrá solicitarse aquélla instando la revisión del acto por los procedimientos adecuados, distintos del de este precepto. Concretamente, si aún no es firme y consentido, interponiendo contra él los correspondientes recursos tendentes a su anulación; y si ya hubiera ganado firmeza, instando los correspondientes procedimientos especiales de revisión de nulidad, de revocación o corrección de errores. En todos ellos, si se estima la pretensión del interesado, se anulará, rectificará o modificará el acto y, consecuentemente, se declarará por el propio órgano resolutorio el derecho a la devolución.

En caso de que el ingreso se hubiera efectuado en virtud de autoliquidación, la solicitud de devolución deberá plantearse postulando la rectificación de aquélla. Abarcando, por tanto, este supuesto, no sólo la devolución de cantidades ingresadas por el sujeto pasivo del tributo, sino las que pudieran haber ingresado indebidamente los obligados a retener o a repercutir el tributo. En consecuencia, no cabe esta vía cuando la autoliquidación ya ha sido objeto de comprobación, pues será el acto resolutorio del procedimiento comprobador el que deberá revisarse por las vías ordinarias.

La iniciación del procedimiento podrá ser de oficio o a instancia del interesado, pudiendo ejercerse durante el plazo de 4 años de prescripción del derecho, que se desdobla, según el art. 66 LGT, en un plazo de 4 años para el reconocimiento del derecho y en otro de otros 4 años para obtener la devolución reconocida. El art. 18 RGRVA prevé la tramitación por un órgano distinto del de resolución, notificándose al interesado la propuesta de resolución con trámite de alegaciones por diez días, salvo que coincida con el importe solicitado. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses desde que se inició el procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado si se había iniciado de oficio y desestimada la petición por silencio administrativo si lo fuere a instancia del interesado. La resolución que reconozca el derecho a la devolución declarará la procedencia del correspondiente interés de demora, desde que se efectuó el ingreso hasta que se ordene el pago de la devolución. Contra la misma procederá, en caso de denegarse la devolución, el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa, según señala el art. 221.6 LGT.

B) Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el ingreso

Un supuesto especial de devolución de ingresos indebidos, al margen de la LGT, se suscita a propósito de los efectuados en cumplimiento de una norma que posteriormente se declara inconstitucional. La inconstitucionalidad comporta la nulidad de la norma, debiendo proyectarse los efectos de ésta sobre los actos anteriores de aplicación de la misma, con el límite de la cosa juzgada. En materia tributaria, ello significa que la inconstitucionalidad de una norma convierte en indebidos, de manera sobrevenida, los ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura normativa que los exigía. Así lo apreció el Tribunal Constitucional en varias de sus Sentencias (de los años 1985 y 1987).

Sin embargo, a partir de la STC 45/1989, de 20 de febrero, sobre inconstitucionalidad parcial de la Ley 44/1978, del IRPF, el Tribunal ha mantenido la denominada "doctrina prospectiva" sobre la eficacia de sus Sentencias. En su virtud, la seguridad jurídica se extiende hasta impedir la revisión, por la mera inconstitucionalidad de la norma, de cualquier actuación al amparo de ella que en el momento de publicarse la sentencia no estuviera pendiente de resolución en vía administrativa o judicial. Por consiguiente, sólo a los supuestos incursos en procedimientos de comprobación o de revisión podrán aplicarse los efectos de la inconstitucionalidad, al no poder resolverse ya con la norma expulsada del ordenamiento. En cambio, a los ingresos efectuados con anterioridad y que no estuvieran siendo objeto de comprobación ni de revisión, no les alcanzan los efectos de la inconstitucionalidad. Por ende, no sólo los ya protegidos por la cosa juzgada, como dice el art. 40 LOTC, sino también los actos firmes por no haberse impugnado y estar pendientes de recurso o sentencia al dictarse la inconstitucionalidad de la ley.

El evidente resultado injusto a que conduce esta interpretación se sortea acudiendo al principio de responsabilidad patrimonial del Estado, en concreto por sus actuaciones como legislador. Dicha tesis traslada la responsabilidad patrimonial de la Administración a los supuestos en que el daño al particular es provocado por una actuación del legislador que no se atiene al ordenamiento jurídico, como ocurre al declararse inconstitucional la ley tributaria en aplicación de la cual se efectuó el ingreso. En tal caso, si la sentencia constitucional guarda silencio sobre su alcance, pero sólo en este caso (STS de 27/05/2011), corresponde a los Tribunales fijar sus efectos retroactivos, concluyendo el Tribunal Supremo que el particular puede ejercer la acción por responsabilidad patrimonial, solución ésta que cabe incluso si con anterioridad a la sentencia de inconstitucionalidad ya hubiera obtenido sentencia firme con eficacia de cosa juzgada. Así, el derecho a la devolución de ingresos indebidos no existe como tal ni se reconoce, pero se transmuta en un derecho a indemnización por el daño sufrido por aplicación de la ley inconstitucional, con derecho a los intereses legales desde el día del ingreso hasta el de notificación de la sentencia que reconoce el derecho.