2.1. Sujetos infractores
Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y los entes de hecho -herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de capacidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición (art. 35.4)- que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
El legislador admite la autoría, como sujeto infractor, tanto de personas físicas como jurídicas. La imputabilidad a personas jurídicas de la comisión de infracciones tributarias encuentra una explicación en el hecho de que la sanción impuesta, al tener contenido patrimonial, puede perfectamente ser asumida y cumplida por las personas jurídicas.
Con efectos meramente enunciativos, la propia LGT (art. 181) se refiere a los siguientes sujetos infractores:
- Contribuyentes y sustitutos;
- Retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta;
- Obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales;
- La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal;
- Entidades obligadas a atribuir o imputar rentas a sus socios;
- Representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
- Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción.
2.2. Responsables y sucesores de las sanciones tributarias
A) Responsables
El art. 41.4 LGT establece un principio general: la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan.
Pero ese principio general tiene no pocas excepciones.
Responsabilidad solidaria (art. 182.1 LGT)
a) Causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria.- De acuerdo con el art. 42.1. a LGT, responden solidariamente quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. La responsabilidad se extiende tanto a personas físicas como jurídicas, y tanto a sanciones derivadas de deudas tributarias como a sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales.
Aunque bien pudiera haberse tipificado como coautoría en lugar de responsabilidad solidaria.
b) Partícipes o cotitulares de los entes de hecho a que se refiere el art. 35.4 LGT.
c) Sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad.- Dispone el art. 42.1c LGT que la responsabilidad se extiende también a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones practicadas o que se debieran haber practicado, así como a los ingresos a cuenta y a las sanciones que se hubieran impuesto o que puedan imponerse.
La responsabilidad no será exigible cuando se hubiera pedido a la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación que han adquirido.
Esta responsabilidad no se exigirá a los adquirentes de elementos aislados de una explotación económica, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan continuar el ejercicio de la explotación económica.
Tampoco asumirán responsabilidad alguna los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria por sanciones se encuentra regulado en el art. 175 LGT, de acuerdo con la remisión que al mismo efectúa el art. 42.4 LGT.
Si la responsabilidad se declara y notifica al responsable antes del vencimiento del período voluntario de pago, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.
En los demás casos, transcurrido el período voluntario de pago, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad, notificándolo al responsable.
d) Quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria.
e) Quienes, por culpa o negligencia , incumplan las órdenes de embargo.
f) Quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubieran constituido la medida cautelar o la garantía.
g) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos.
La responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago de la deuda tributaria pendiente y en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria.
Responsabilidad subsidiaria (art. 182.2 LGT)
a) Responden subsidiariamente tanto de la deuda tributaria como de las sanciones impuestas a sociedades o personas jurídicas sus administradores de hecho o de derecho que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten el que se hubiesen cometido las infracciones cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente (art. 43.1 LGT).
b) Responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones impuestas a personas jurídicas las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial.
c) También responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria por sanciones está regulado en el art. 176 LGT, al que se remite el art. 43.3 del mismo texto legal.
La responsabilidad en materia de sanciones hay que formular una reflexión final: el legislador no ha sido coherente con la separación entre los conceptos de deuda tributaria y sanción y no lo ha habido por varias razones.
B) Sucesores
Sucesores de personas físicas. De acuerdo con el principio de personalidad de la pena, las sanciones tributarias no se trasmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras.
Tampoco se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento (art. 39 LGT).
Sucesores de personas jurídicas. Tratándose de sanciones impuestas a personas jurídicas que se han disuelto, la situación es distinta, pues en este caso sí que se transmiten a los sucesores, atendida la necesidad de que los socios de la entidad infractora disuelta no recuperen su cuota de liquidación hasta tanto la entidad haya satisfecho el pago de las sanciones por las infracciones cometidas. En estos casos se aplica el régimen general, con la particularidad, las sanciones serán exigibles a los sucesores hasta el límite del valor de la cuota de participación que le corresponda.
