15.3. Concepto y clases de infracciones y sanciones tributarias

3.1. Concepto

Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley (art. 183 LGT).

Hay que destacar, en primer lugar, que debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa, por tanto no tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulársele un juicio de reproche al autor de la infracción. El principio de culpabilidad está claramente presente en el concepto.

En segundo lugar, de conformidad con el principio de tipicidad, debe ser la Ley la que tipifique la infracción y fije la sanción aplicable.

En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgánica, como ocurre con los delitos, la que satisfaga la exigencia de tipicidad. Pero sí se requiere que sea la Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones tributarias y sanciones.

En tercer lugar, son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones. Las denominadas sanciones indirectas, las sanciones de plano, los recargos cuya cuantía los convierte en sanciones, etc. constituyen manifestaciones de un fenómeno anómalo que, rehuyendo el auténtico nomen iuris de la figura, encubre auténticas sanciones.

La STC 76/2000 declaró inconstitucional un recargo del 50% por ingreso extemporáneo de la deuda tributaria, recargo que era en rigor una sanción.

En cuarto lugar, la infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión.

3.2. Clases

De conformidad con la clasificación tripartita establecida con carácter general en el art. 27.1 LRJSP, la LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves (art. 183 LGT).

Clasificación tripartita que también distingue entre infracciones que causen perjuicio económico ( dejar de ingresar una deuda) e infracciones que no causen tal perjuicio (incumplir un determinado deber contable o formal).

Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción son: perjuicio económico causado, riesgo implícito en la conducta del infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios utilizados en la comisión de la infracción.

De acuerdo con estos criterios cabe proceder a la siguiente calificación:

1. Infracciones muy graves:

1. Con el común requisito de que se utilicen medios fraudulentos se considerará infracción muy grave: no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar liquidación; obtener indebidamente devoluciones.
2. Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados.
3. Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo.
4. Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

En todas ellas tiene que concurrir un elemento común: la utilización de medios fraudulentos.

Los medios fraudulentos aparecen enumerados en el art. 184.3:

• Anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
• Empleo de facturas, justificantes u otros medios documentos falsos o falseados siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de sanción.
• Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con el fin de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento o constituye la infracción.

La Ley 7/2012 introdujo la DA 18 LGT, en la que se prevé que los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria:

1. Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
2. Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
3. Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

El incumplimiento de estas obligaciones en el plazo previsto o el presentarlas de forma incompleta, inexacta o con datos falsos constituye infracción tributaria muy grave.

Estas infracciones y sanciones reguladas en la DA 18 LGT son incompatibles con las establecidas en los arts. 198 y 199 LGT.

2. Infracciones graves:

1. El primero de los tipos constitutivos de infracción grave está caracterizado porque se trata de una conducta en la que se han utilizado unos medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su utilización no llega producir el resultado dañoso asociado a los denominados medios fraudulentos. Estos medios -cuasifraudulentos- son los siguientes:
   • Facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente una porcentaje igual o inferior al 10% de la basa de la sanción.
   • Llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.
   • Con el común denominador de que se haya utilizado medios cuasifraudulentos o cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3.000€, se considerará como infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que la Administración liquide y por último, obtener devoluciones indebidas (arts. 191 a 193 LGT).
2. Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (art. 194).
3. Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195).
4. Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas (art. 196), así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades (art. 197).
5. Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información.
6. Incumplimiento de obligaciones contables y registrales (art. 200).
7. Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación (art. 201).
8. Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del Número de Identificación Fiscal y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera (art. 202).
9. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria (art. 203).
10. Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (art. 204).

3. Infracciones leves:

1. Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes: no utilización de medios fraudulentos, ni arteros; no haberse producido ocultación o que la base de la sanción sea igual o inferior a 3.000€ (arts. 191 a 193).
2. No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda (art. 198.1).
3. No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios (art. 198.5).
4. Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infracción (art. 198.6).
5. Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada en la normativa propia de dichos impuestos (art. 201).
6. Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del Número de Identificación Fiscal u otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito (art. 202).
7. Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas (art. 205).
8. Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta (art. 206).

Como puede apreciarse, en las infracciones con perjuicio económico existen unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave. Estos criterios son: ocultación de datos o utilización de medios fraudulentos o arteros.

La ocultación de datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas o inexactas, siempre que además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10% de la base de la sanción.

Como puede apreciarse, la calificación de la infracción pende en ocasiones del resultado económico, esto es, del porcentaje que la cantidad defraudada represente en relación con la base de la sanción. Para hallar dicho porcentaje, deberá cuantificarse la cuota correspondiente a los datos declarados y la que resultaría de haberse declarado todos los datos. La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con la base de la sanción, permitirá cifrar el porcentaje correspondiente.

La base de la sanción es un concepto cambiante, en función de la infracción a que vaya referido. Con carácter general es el importe de la cuantía que debió haberse ingresado y no se ingresó o el importe de la devolución tributaria, comprobándose con posterioridad que no sólo no procedía la devolución tributaria, sino que, además, debió haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la base de la sanción estará constituida por el importe de la devolución indebidamente obtenida más la cantidad que debió ingresarse en concepto de deuda tributaria.

Cuando la infracción consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, la base de la sanción será el importe de la cantidad indebidamente acreditada.

Cuando la infracción consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, la base de la sanción es el importe resultante de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferentes negativas, entre las cantidades que debieron haberse imputado a cada socio y las que se imputaron.