El Impuesto sobre Sucesiones

2.1. Naturaleza y objeto

El Impuesto sobre Sucesiones es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo cuyo objeto de gravamen son los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito, mortis causa, por las personas físicas.

2.2. Ámbito de aplicación

El impuesto se exige en todo el territorio nacional.

Los territorios de Navarra y País Vasco disfrutan de los regímenes especiales contenidos y regulados en el Convenio y Concierto en vigor y disposiciones complementarias.

No obstante la legislación aplicable con carácter general en todo el territorio español o lo previsto para Navarra y el País Vasco, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

2.3. Hecho imponible: aspecto material

A) Definición genérica del hecho imponible

En orden a delimitar positivamente el hecho imponible del Impuesto, se sujetan a gravamen las siguientes adquisiciones:

Adquisiciones mortis causa. Estas pueden ser a su vez a título sucesorio universal o herederos, a título sucesorio particular o legados, o por cualquier otro título sucesorio.

Adquisiciones en virtud de seguros de vida. Tributan por este concepto las cantidades obtenidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida siempre que el contratante sea persona distinta del beneficiario y tengan causa en el fallecimiento del asegurado.

B) Supuestos de extensión del hecho imponible

Su estudio puede clasificarse de la siguiente forma:

Los supuestos de acumulación. Si el declarante no incluye estos bienes en la declaración del Impuesto, deberá hacerlo la Administración. El fundamento de esta regla es evitar la elusión del Impuesto mediante el fraccionamiento de la transmisión. De no existir esta regla, el sujeto pasivo saldría beneficiado con el simple hecho de transmitir en varias veces lo que en principio haría de una sola vez.

Los supuestos de adición. Son transmisiones patrimoniales presentadas inicialmente como onerosas y que normalmente tienen lugar en los años que anteceden al fallecimiento del causante, pero que en unos casos se presume su carácter gratuito y en otros sencillamente se entiende que se ha realizado con la única finalidad de eludir su gravamen por el Impuesto de Sucesiones.

El ajuar doméstico. La Ley no lo define ni especifica, tan sólo da unas normas para su valoración.

C) La ficción de igualdad en la partición

En el caso de la herencia con varios herederos y siguiendo las reglas de la sucesión intestada así como los usos habituales de testamentaria, se suele producir la asignación a los herederos de cada adquisición individual o hijuela en función de cuotas ideales. Es decir, a los efectos del impuesto, se considera que las participaciones y adjudicaciones hechas por los interesados fueron con estricta igualdad, o en rigor, que se ajustan exactamente al valor de la cuota.

D) Supuestos de no sujeción

La Ley del impuesto no contiene un listado de exenciones ni tampoco reconoce expresamente supuestos de no sujeción. El art. 3 RISD menciona los siguientes:

1. Incrementos de patrimonio gratuitos en favor de personas jurídicas, ya que quedan sometidos al IS.
2. Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro de vida celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior.
3. Las prestaciones por causa de muerte percibidas por los beneficiarios de Planes de Pensiones, sistemas alternativos, Mutualidades, etc., sometidas expresamente a gravamen como rentas del trabajo por el art. 17.2 LIRPF.
4. La renuncia pura, simple y gratuita en favor de los restantes causahabientes con derecho a acrecer (art. 1000.3 CC) .

2.4. Hecho imponible: aspecto espacial

A) Modalidades de tributación: obligación personal y obligación real

Están sujetos al Impuesto por obligación personal las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Los sujetos pasivos por obligación personal serán gravados por la totalidad de los bienes y derechos que adquieran con independencia de la situación geográfica en que se encuentren los mismos.

Están sujetos por obligación real las personas físicas que, no teniendo su residencia habitual en territorio español, adquieran bienes y derechos a título sucesorio en nuestro territorio.

B) Atribución al correspondiente territorio foral o autonómico

En el impuesto que grava las adquisiciones mortis causa se establece como punto de conexión el territorio donde el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del devengo. En este sentido, la normativa sobre financiación autonómica establece que se atenderá a la permanencia en su territorio un mayor número de días del periodo de los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo.

Los sistemas de financiación forales han venido determinando la atribución a las Diputaciones Forales de la recaudación del Impuesto sobre Sucesiones, cuando el causante tuviera la residencia habitual en el País Vasco o Navarra y en este último caso, también cuando a pesar de residir en el extranjero conserve la condición política de navarro.

C) Hecho imponible: aspecto temporal

El impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera la firmeza la declaración del fallecimiento del ausente, de acuerdo con las reglas establecidas en el art. 196 CC.

En las adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, el Impuesto se devengará el día en que dichas limitaciones desaparezcan.

2.5. Sujetos pasivos y otros deudores tributarios

A) Contribuyentes

Es contribuyente la persona física en la que se produce el incremento patrimonial objeto de gravamen, es decir, el adquirente de los bienes y derechos a título sucesorio. En concreto, son contribuyentes en las adquisiciones mortis causa, los causahabientes, esto es, los herederos y legatarios. En los seguros, serán contribuyentes los beneficiarios del seguro a la muerte del contratante o del asegurado.

B) Responsables

Sin perjuicio de la responsabilidad solidaria establecida en la LGT, la Ley declara responsables subsidiarios del pago del Impuesto a determinadas personas o entidades que intervienen entre el causante y el beneficiario.

2.6. Determinación de la cuota tributaria

La determinación del Impuesto sobre Sucesiones, como la de cualquier otro tributo variable, exige la cuantificación de su hecho imponible, es decir, el cálculo de la BI, que vendrá constituida por el importe neto de los bienes y derechos adquiridos por cada uno de los causantes.

Junto a la base imponible, la Ley ha introducido un nuevo parámetro en la estructura liquidatoria del Impuesto: la base liquidable. Ésta se obtendrá practicando sobre la base imponible determinadas reducciones en función del grado de parentesco que une al heredero con el causante, así como de la edad de aquel, y que operan como mínimos exentos.

Sobre la base liquidable se aplicarán los tipos de gravamen para obtener la cuota íntegra. El paso siguiente será la aplicación de unos coeficientes multiplicadores que varían según el grado de parentesco con el causante y el patrimonio preexistente del causahabiente. Posteriormente, sobre la cuota resultante de la aplicación de dichos coeficientes podrán practicarse ciertas deducciones y bonificaciones hasta hallar la cuota líquida.

2.7. La base imponible

A) Consideraciones generales

La base imponible del Impuesto sobre Sucesiones vendrá constituida por el importe neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes o derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

B) La cuantificación de la base imponible en las herencias. El supuesto habitual de asignación del caudal hereditario en cuotas de participación

El proceso de cuantificación para hallar la base imponible individual del causahabiente es el siguiente: se parte del valor real de todos los bienes de la herencia al que es preciso añadir el del ajuar doméstico. En su caso, será necesario adicionar el valor de los bienes que, en virtud de determinadas presunciones, la Administración puede sumar al caudal relicto. Sobre el mismo, restaremos el importe de las cargas y deudas de la herencia para obtener la masa hereditaria neta. Finalmente la masa hereditaria será repartida entre los herederos con arreglo a su cuota ideal. Obtendremos así la base imponible individual a la que en su caso, habrá que acumular el importe de los bienes que el causante donó al causahabiente en los 4 años anteriores a su fallecimiento.

Pasos necesarios para el cálculo del valor de la hijuela:

Cálculo de la base imponible de los causahabientes que tienen asignada una cuota de participación en el caudal hereditario

Valor real de los bienes y derechos + Ajuar doméstico + Valor de los bienes adicionables

↓

Masa hereditaria bruta

↓

Cargas y gravámenes

Deudas del causante

Gastos deducibles

↓

Masa hereditaria neta

↓

Partición (cuota ideal)

↓

+ Valor de los bienes acumulados a cada causahabiente

(+ Valor de los bienes adicionables que deban imputarse exclusivamente a dterminados causahabientes)

↓

BI individual

Valoración de los bienes y derechos de la masa hereditaria

El primer paso para calcular la base imponible es determinar el valor real de los bienes y derechos integrantes de la masa hereditaria. Las normas del impuesto establecen que los interesados deberán consignar en la declaración el valor que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado (art. 18.2 LISD) . No obstante, la Administración no tiene que ajustarse en su liquidación al valor dado por los herederos, por lo que podrá realizar una comprobación de esos valores y atribuir a los bienes o derechos que estime procedente uno mayor, en cuyo caso prevalecerá éste.

Existen normas especiales para la valoración de determinados derechos o instituciones que son típicas en las sucesiones universales. Entre aquéllas, a las que se refieren los arts. 26 LISD y 49 RISD, destacan sobre el resto las dedicadas al derecho de usufructo y a la nuda propiedad. Suele darse el caso de que al producirse la transmisión gratuita, un causahabiente adquiera el usufructo sobre los bienes objeto de la misma y otro la nuda propiedad, es decir, se produce la desmembración del dominio. En ese caso la Ley establece unas normas para determinar el valor que, en el momento de la sucesión, ingresa en el patrimonio de cada adquirente.

Hay que tener en cuenta que si el causante estuviera casado, una vez valorados los bienes y derechos, habría que proceder a liquidar la sociedad de gananciales, suponiendo que fuera éste el régimen económico del matrimonio, ya que únicamente formarán parte de la herencia el 50% proindiviso de los bienes gananciales puesto que la otra mitad corresponde al cónyuge supérstite.

Valoración del ajuar doméstico

En la determinación de la base imponible de las adquisiciones mortis causa la Ley contiene una regla especial para el mismo. Dicho ajuar se valorará en el 3% del importe del caudal relicto, salvo que los interesados le asignen un valor superior o prueben fechacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje.

Valoración de bienes adicionables

Las normas del impuesto regulan un conjunto de supuestos en los que, habiéndose producido una transmisión de bienes o derechos en vida del causante en favor de alguno de los causahabientes o de un tercero, presumen que fue realizada para eludir la progresividad de este impuesto detrayendo bienes llamados a la sucesión.

Se presumirá que forman parte del caudal hereditario:

1. Los bienes que hubieran pertenecido a causante anterior al fallecimiento, salvo prueba fechaciente de que fueron transmitidos por aquel y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquier de ellos o del causante.
2. Los bienes adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante en los tres años anteriores al fallecimiento, cuando a su vez la nuda propiedad es adquirida por un heredero o legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
3. Los bienes cuya nuda propiedad se transmitió por el causante en los cuatro años anteriores al fallecimiento, cuando el causante se reservó el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio.
4. Los valores o efectos endosados por el causante sin toma de razón en los libros correspondientes.

Partidas deducibles

Las partidas deducibles pueden ser cargas, deudas o gastos.

Las cargas se tienen en cuenta para valorar los bienes y derechos sobre los que recaen ya que determinan el valor real de los mismos.

Las deudas se transmiten a los herederos que se subrogan en los derechos y obligaciones de aquél y responden de ellas incluso con su patrimonio. Para evitar que la herencia sea cargada con deudas inexistentes que disminuyan su valor a efectos fiscales, la deducción de las deudas se sujeta a varios requisitos:

• Deben ser deudas justificadas.
• No son deducibles las deudas en favor de herederos o legatarios de parte alícuota, o de los cónyuges, ascendientes o hermanos de aquellos.
• Son deducibles, en especial, las deudas tributarias o de la Seguridad Social, efectivamente satisfechas.

Por último, son deducibles los gastos de los propios herederos relacionados con la sucesión.

Distribución de la masa hereditaria neta entre los herederos. La ficción de igualdad en la partición

El proceso para la determinación de la base imponible cuando concurran varios herederos concluye con la distribución de la masa hereditaria neta entre los distintos herederos, según las normas de la sucesión. En esta distribución rige, la ficción de igualdad en la partición, por la que los herederos adquirieran en términos exactos la cuota ideal asignada por la Ley o por el testador; y ello con independencia de los bienes en que se materialice la misma. Se obtiene así la participación individual o base imponible de cada heredero.

Pero estos excesos no sólo pueden resultar en relación con el valor declarado por los propios herederos. En este sentido, también pueden producirse cuando la Administración, al efectuar la comprobación de esos valores, aumente el valor asignado por los herederos a determinados bienes o derechos, lo que supondrá un exceso de adjudicación respecto al valor de la cuota ideal de algunos de ellos. En estos casos, la Ley dispone que los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.

Si como resultado de esa comprobación y después del prorrateo que establece la Ley, el valor de los bienes adjudicados a alguno de los herederos excede en más del 50% del valor de su cuota de participación, se liquidará el ITP por dicho exceso. No obstante, este gravamen no tendrá lugar cuando los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las normas del IP (arts. 27 LISD y 56.4 RISD) .

Acumulación de donaciones

El art. 30 LISD prevé que se acumularán a la base imponible del causahabiente el valor de los bienes y derechos donados a éste por el causante durante los 4 años anteriores a su fallecimiento.

C) La base imponible de los herederos y legatarios de bienes determinados por el testador

Por voluntad del causante, pueden existir herederos o legatarios que estén llamados a adquirir de la herencia bienes o derechos concretos y determinados.

La determinación genérica de la base imponible contenida en la LISD es la misma para todas las adquisiciones mortis causa. Estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiendo por tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles (art. 9 LISD) .

D) La integración en la base imponible de las cantidades percibidas por seguros de vida

Según el art. 9 LISD, la base imponible en los seguros sobre la vida estará constituida por las cantidades percibidas por los beneficiarios de los mismos.

2.8. La base liquidable

La base liquidable es el resultado de practicar sobre la base imponible determinadas reducciones. En el Impuesto sobre Sucesiones, estas reducciones se habían establecido, tradicionalmente, en función del parentesco y la edad del adquirente, aunque en los últimos años se han creado otras referencias a la adquisición de determinados bienes.

La DA 2 LISD permite ahora, tras la intervención del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en determinados casos donde el causante o el sujeto pasivo sean no residentes pueda aplicarse la normativa autonómica.

El citado precepto establece reducciones a tanto alzado de acuerdo con tres circunstancias personales del adquirente, el parentesco que le unía al causante, su edad y, en su caso, su condición de minusválido.

Con independencia a las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100%, con un límite de 9.195,49 € a las cantidades percibidas por beneficiarios de seguro de vida cuando el parentesco con el contratante fallecido esa el cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado.

Asimismo en los casos en que en las Bases imponibles de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades que gozan de exención en el IP, o de derechos de usufructo sobre los mismos.

Finalmente, cuando la base imponible correspondiente a una adquisición mortis causa del cónyuge, ascendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados 1, 2, y 3 del art. 4 LIP en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, también se aplicará una reducción del 95% de su valor.

Junto a estas reducciones, la Ley recoge la correspondiente a los supuestos en que unos mismos bienes o los que hayan ocupado su lugar sean objeto de 2 o más transmisiones mortis causa a favor de descendientes en un período de 10 años. En estos casos, además de las deducciones vistas se deducirá de la base imponible la deuda tributaria satisfecha en las transmisiones precedentes.

2.9. Cuota tributaria

Para determinar la cuota tributaria hay que hacer varias operaciones, primero, habrá de aplicar a la base liquidable la tarifa progresiva para así obtener la llamada cuota íntegra. Posteriormente, se aplicará sobre esa cuota unos coeficiente multiplicadores, fijados en función del parentesco con el causante y del patrimonio preexistente del adquirente. Finalmente, y cuando proceda, podrá practicarse la deducción por doble imposición internacional y las deducciones de lo satisfecho por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, así como las deducciones y bonificaciones que, en su caso, hayan establecido las Comunidades Autónomas. El resultado será la cuota líquida.

A) El tipo de gravamen. La tarifa del Impuesto

Las Comunidades Autónomas de régimen común tienen atribuida la competencia normativa para establecer la tarifa y los tipos de gravamen del Impuesto.

En el supuesto de que la CA no hubiese aprobado la tarifa propia se aplicará la escala de gravamen contenida en la LISD.

La LISD contiene una norma especial para cuando se hereda la nuda propiedad de un bien. En tales casos, el nudo propietario adquiere la titularidad sobre el bien en dos momentos distintos, primero la nuda propiedad cuando se desmembra el ddominio y, posteriormente, al extinguirse el usufructo, el dominio pleno. En la primera fase, tributará por el valor atribuible en dicho momento a la nuda propiedad, y en la segunda, por el valor atribuible en dicho momento al usufructo, pero aplicando en ambos casos el tipo medio de gravamen que correspondería al valor íntegro de los bienes.

B) Los coeficientes multiplicadores

Sobre la cuota íntegra serán de aplicación los coeficientes multiplicadores que, a su vez, darán lugar a la que tradicionalmente se ha venido denominando cuota incrementada. La función que cumplen dichos coeficientes no es otra que subjetivizar el Impuesto, tratando de acentuar la función de redistribución de la riqueza asignada al mismo.

Los coeficientes multiplicadores se basan en dos factores: el grado de parentesco entre causante y beneficiario y el patrimonio preexistente del adquirente.

Las Comunidades Autónomas tienen competencia para fijar la cuantía y los coeficientes del patrimonio preexistente.

C) Deducción por doble imposición internacional

Según el art. 23 LISD el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir de su cuota la menor de las dos cantidades siguientes:

1. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
2. El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.

D) Deducción por doble imposición

Determinadas transmisiones realizadas en vida del causante que tributaron en su momento por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas se consideran transmisiones mortis causa y como tales son gravadas por este impuesto.

E) Deducciones y bonificaciones autonómicas. Otras bonificaciones

Las Comunidades Autónomas podrán aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes. En todo caso, éstas deberán resultar compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del Impuesto sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas bonificaciones y deducciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.

2.10. Gestión

Con carácter general, la gestión de este impuesto se ha venido asentando en el procedimiento tradicional de liquidación, es decir, los sujetos pasivos venían obligados a presentar una declaración del hecho imponible, tras la que se produce la correspondiente liquidación por parte de la Administración, manteniéndose, no obstante, cuando se cumplan determinados requisitos, la posibilidad de optar por el procedimiento de autoliquidación.

A) El procedimiento de liquidación por la Administración

Los sujetos pasivos están obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.

La forma normal de declarar, consiste en la presentación de varios documentos:

• El testamento, la escritura de participación, relación de los bienes y derechos adquiridos, justificación documental de las cargas, deudas y gastos, ejemplar del contrato de seguro.
• La certificación de defunción del causante y del Registro de Actos de Última Voluntad.
• Una declaración de su patrimonio preexistente.

El plazo para presentar los documentos es de 6 meses contados desde la fecha del devengo.

El lugar de presentación de la declaración son las oficinas de Hacienda de las Comunidades Autónomas puesto que les está cedida la gestión de este tributo.

B) La autoliquidación

En aquellas Comunidades Autónomas que no tengan establecido el régimen de autoliquidación con carácter obligatorio, este sistema se permite como alternativa a la declaración. No obstante, para ello es necesario el cumplimiento de estos requisitos:

• Que todos los causantes, en el caso de transmisiones mortis causa, estén incluidos en el mismo documento o declaración tributaria y opten por el régimen de autoliquidación.
• Que la autoliquidación se refiera a la totalidad de los bienes y derechos que integren el incremento de patrimonio de cada sujeto pasivo.

C) Otros deberes formales

En este Impuesto existen unos deberes específicos de colaboración a cargo de terceras personas. Los órganos judiciales deben remitir a la Administración tributaria una relación mensual de los fallos ejecutoriados o que tengan sentencia firme de los que se desprenda la existencia de incrementos del patrimonio gravados en el Impuesto.

2.11. La obligación real

El Impuesto se exige por operación real cuando el sujeto pasivo no tiene residencia habitual en territorio español.

La tributación por obligación real alcanza a los bienes y derechos de cualquier naturaleza que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como a la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.